QUYẾT ĐỊNH

BAN HÀNH HƯỚNG DẪN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG

Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24/6/2015 và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Kiểm toán nhà nước ngày 26/11/2019;

Căn cứ Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2020 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước;

Căn cứ Quyết định số 02/2020/QĐ-KTNN ngày 16/10/2020 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước;

Căn cứ Quyết định số 1662/QĐ-KTNN ngày 03/11/2017 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quy chế soạn thảo, thẩm định, ban hành văn bản quy phạm pháp luật và văn bản quản lý của Kiểm toán nhà nước;

Xét đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán;

QUYẾT ĐỊNH:

Điều 1. Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn kiểm toán hoạt động.

Điều 2. Quyết định này có hiệu lực thi hành kể từ ngày ký, thay thế Quyết định số 2347/QĐ-KTNN ngày 21/12/2018 của Tổng Kiểm toán nhà nước về việc ban hành Hướng dẫn kiểm toán hoạt động.

Điều 3. Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.

HƯỚNG DẪN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG

(Ban hành kèm theo Quyết định số         /QĐ-KTNN  ngày      tháng      năm 2021 của Tổng Kiểm toán nhà nước)

Chương I

NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG

Điều 1. Căn cứ xây dựng và phạm vi điều chỉnh

1. Hướng dẫn được xây dựng trên cơ sở quy định của Luật Kiểm toán nhà nước (KTNN) và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật KTNN, Hệ thống Chuẩn mực KTNN (CMKTNN), Quy trình kiểm toán của KTNN, các văn bản khác có liên quan và thực tiễn hoạt động kiểm toán.

2. Hướng dẫn này quy định trình tự, thủ tục, nội dung tiến hành các công việc của cuộc kiểm toán hoạt động do KTNN thực hiện.

3. Hướng dẫn kiểm toán này áp dụng cho các cuộc kiểm toán hoạt động (KTHĐ) do KTNN thực hiện, bao gồm 4 bước:

- Chuẩn bị kiểm toán;

- Thực hiện kiểm toán;

- Lập và gửi báo cáo kiểm toán;

- Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán.

Đối với cuộc kiểm toán lồng ghép nhiều nội dung kiểm toán, việc thực hiện nội dung kiểm toán hoạt động có thể vận dụng Hướng dẫn này phù hợp với yêu cầu của cuộc kiểm toán.

4. Trong hoạt động kiểm toán nếu có các trường hợp phát sinh khác ngoài quy định của Hướng dẫn này, Trưởng đoàn kiểm toán, Tổ trưởng tổ kiểm toán, thành viên Đoàn kiểm toán, tổ chức và cá nhân được ủy thác hoặc thuê thực hiện kiểm toán, cộng tác viên KTNN phải báo cáo Kiểm toán trưởng hoặc Thủ trưởng đơn vị được giao nhiệm vụ chủ trì cuộc kiểm toán (gọi tắt là Kiểm toán trưởng) trình xin ý kiến của Tổng Kiểm toán nhà nước xem xét, quyết định.

Điều 2. Đối tượng áp dụng

1. Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN được giao nhiệm vụ tổ chức thực hiện các cuộc KTHĐ, các Đoàn kiểm toán hoạt động của KTNN (gọi tắt là Đoàn kiểm toán), thành viên Đoàn kiểm toán, các đơn vị trực thuộc KTNN được giao nhiệm vụ thanh tra, kiểm tra, giám sát, đảm bảo chất lượng kiểm toán, tổ kiểm soát chất lượng kiểm toán; các tổ chức và cá nhân được ủy thác hoặc thuê thực hiện kiểm toán, cộng tác viên KTNN.

2. Thành viên Đoàn kiểm toán không phải là Kiểm toán viên nhà nước (KTVNN), khi tham gia Đoàn kiểm toán phải áp dụng Hướng dẫn này như đối với KTVNN.

Điều 3. Một số vấn đề chung về kiểm toán hoạt động

Các vấn đề chung về kiểm toán hoạt động như: Tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả, phương pháp tiếp cận, mục tiêu, nội dung, tiêu chí kiểm toán hoạt động được trình bày và hướng dẫn cụ thể tại Phụ lục số 01/HD-KTHĐ kèm theo Hướng dẫn.

Điều 4. Yêu cầu đối với Đoàn kiểm toán và các thành viên của Đoàn kiểm toán

Khi thực hiện KTHĐ, Đoàn kiểm toán và các thành viên Đoàn kiểm toán phải tuân thủ pháp luật, Luật KTNN, Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật KTNN, Hệ thống chuẩn mực KTNN, Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN, Điều 4 Quy trình kiểm toán của KTNN và các quy định tại Hướng dẫn này.

Điều 5. Kiểm soát chất lượng kiểm toán

Việc kiểm soát chất lượng kiểm toán đối với các cuộc kiểm toán hoạt động của KTNN được thực hiện theo quy định của Luật KTNN, CMKTNN 40 - Kiểm soát chất lượng kiểm toán và các CMKTNN khác có quy định về kiểm soát chất lượng kiểm toán, Quy chế Kiểm soát chất lượng kiểm toán, các quy định khác của KTNN và của pháp luật có liên quan.

Điều 6. Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

Việc lập và lưu trữ tài liệu, hồ sơ kiểm toán của cuộc KTHĐ được thực hiện theo quy định của Luật KTNN, Hệ thống CMKTNN, Quy định Danh mục Hồ sơ kiểm toán, chế độ nộp lưu, bảo quản, khai thác và hủy hồ sơ kiểm toán, các quy định khác của KTNN và của pháp luật có liên quan. Trong đó lưu ý một số tài liệu, hồ sơ kiểm toán đặc thù của cuộc kiểm toán hoạt động (nếu có) như: Chương trình kiểm toán, bảng phân tích mô hình hoạt động trong quá trình khảo sát, phiếu khảo sát, bảng câu hỏi phỏng vấn, tổng hợp các thông tin khảo sát (tại Phụ lục 03 và Phụ lục 04 của mẫu KHKT tổng quát), báo cáo ý kiến của các chuyên gia...

Chương II

CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN

Điều 7. Khảo sát, thu thập thông tin về chủ đề kiểm toán

Căn cứ vào KHKT hàng năm và KHKT bổ sung trong năm (nếu có) do Tổng KTNN ban hành, đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán thành lập Đoàn khảo sát về chủ đề kiểm toán và tiến hành các bước công việc như sau:

1. Lập, phê duyệt và gửi Đề cương khảo sát

Việc lập, phê duyệt và gửi Đề cương khảo sát thực hiện theo quy định tại khoản 1 Điều 7 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Lưu ý: (i) Việc khảo sát có thể lấy các thông tin thu thập được từ tài liệu khảo sát lần trước (đối với các đơn vị trước đây đã kiểm toán) hoặc thông tin các đơn vị đã có trên hệ thống phần mềm cơ sở dữ liệu đầu mối kiểm toán của KTNN, các thông tin khai thác bằng công nghệ thông tin trên dữ liệu điện tử của đơn vị được kiểm toán, cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan; chỉ yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp các thông tin bổ sung thay đổi so với lần kiểm toán trước gần nhất và những thông tin chưa thu thập được từ các hình thức trên; (ii) Các Phụ biểu thu thập thông tin phải tuân thủ theo chế độ báo cáo hiện hành của Nhà nước liên quan đến cuộc kiểm toán (các cuộc kiểm toán có lồng ghép nội dung kiểm toán tài chính); ngoài ra, có thể bổ sung một số phụ lục báo cáo tổng hợp cần thiết khác (nhưng phải rất hạn chế); (iii) Việc khảo sát thu thập thông tin phải bảo đảm phục vụ cho việc lập KHKT tổng quát và lập KHKT chi tiết tại các đầu mối dự kiến kiểm toán; (iv) Bố trí nhân sự Đoàn khảo sát bảo đảm tinh gọn tránh gây phiền hà cho đơn vị được kiểm toán, phải bố trí những KTVNN có kinh nghiệm, trình độ chuyên môn phù hợp, đủ năng lực và gắn với dự kiến nhân sự chủ chốt Đoàn kiểm toán; (v) Trưởng Đoàn khảo sát lập Đề cương khảo sát phải cụ thể hóa các chỉ tiêu, thông tin cần thu thập theo quy định tại mẫu biểu hồ sơ kiểm toán (theo từng lĩnh vực) và các phụ lục kèm theo gửi Tổ kiểm soát thẩm định, hoàn thiện trình Kiểm toán trưởng phê duyệt trước khi thực hiện.

2. Khảo sát và thu thập thông tin

Việc khảo sát và thu thập thông tin thực hiện theo quy định tại Đoạn 18 đến Đoạn 20 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 2 Điều 7 Quy trình kiểm toán của KTNN và các quy định khác có liên quan của KTNN. Khi tiến hành khảo sát, Đoàn khảo sát phải thực hiện theo đúng đề cương khảo sát đã được phê duyệt, giảm thiểu tối đa khảo sát trực tiếp tại đơn vị: Chỉ khảo sát trực tiếp tại đơn vị khi các tài liệu số hóa, dữ liệu lưu trữ tại KTNN không có và không thu thập được hoặc thu thập không đủ thông tin nếu chỉ thông qua khai thác bằng công nghệ thông tin từ xa trên dữ liệu điện tử của đơn vị được kiểm toán, cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan và báo cáo của đơn vị không đầy đủ hoặc có thể chậm tiến độ. Trong đó lưu ý:

a) Thu thập thông tin về chủ đề kiểm toán và tình hình quản lý tài chính (nếu có)

- Thông tin về chủ đề kiểm toán

+ Quyết định phê duyệt chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…); các văn bản về chủ trương, đường lối, chính sách điều hành chương trình/hoạt động/dự án… (nêu rõ số, ngày và cấp quyết định của văn bản)...

+ Mục tiêu của chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…).

+ Nội dung, các hoạt động chính của chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…).

+ Thời gian thực hiện, phạm vi triển khai chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…).

+ Cơ chế quản lý, chế độ và các văn bản quy phạm pháp luật có liên quan; các quy định đặc thù áp dụng đối với đơn vị.

+ Các bên có liên quan, đối tượng thụ hưởng: (i) Chức năng, nhiệm vụ của các tổ chức, đơn vị liên quan đến chủ đề kiểm toán; (ii) Cơ cấu tổ chức bộ máy, sự phân cấp và mối quan hệ giữa các đơn vị trực thuộc trong hệ thống tổ chức bộ máy của các đơn vị; cơ chế phân cấp về quản lý, sử dụng các nguồn kinh phí và tài sản; bản chất của các nguồn thu, chi (ngân sách nhà nước, hoạt động sự nghiệp và sản xuất, kinh doanh dịch vụ); quy trình hoạt động và các thay đổi đáng kể so với các kỳ trước trong hoạt động của đơn vị… (iii) Các đối tượng được thụ hưởng, để làm cơ sở xác định cụ thể đơn vị nào (hoặc ai) có trách nhiệm giải trình những vấn đề liên quan đến nội dung kiểm toán và xác định đối tượng để thực hiện phỏng vấn.

- Một số thông tin về quản lý tài chính và số liệu tài chính có liên quan đến chủ đề kiểm toán (tùy theo từng chủ đề kiểm toán và việc lồng ghép loại hình kiểm toán tài chính, thu thập báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán phù hợp với từng lĩnh vực theo chế độ hiện hành), ví dụ như: (i) Tổng mức đầu tư/tổng kinh phí thực hiện của chương trình/dự án/hoạt động… (nếu có); tổng nguồn vốn đầu tư cho chương trình/dự án/hoạt động… (trong đó: Ngân sách trung ương, ngân sách địa phương, viện trợ quốc tế, vốn do dân đóng góp, vốn tín dụng,...); đề án được duyệt của chương trình/dự án/hoạt động… (cấp Trung ương, cấp địa phương…); các thông tin tài chính của đơn vị được kiểm toán liên quan đến chủ đề kiểm toán (báo cáo tài chính/báo cáo quyết toán/báo cáo tình hình thực hiện dự án…); (ii) Cơ chế quản lý tài chính chương trình/dự án/hoạt động…: Lập và phân bổ kế hoạch vốn; cơ chế cấp phát, thanh toán vốn; quản lý chi tiêu (nêu rõ đối với từng loại: Chi sự nghiệp, chi đầu tư xây dựng cơ bản); quyết toán vốn (nêu nhiệm vụ của từng cấp: cơ quan Trung ương, địa phương, đơn vị thực hiện).

- Việc đo lường và đánh giá kết quả thực hiện mục tiêu của chủ đề kiểm toán theo thành phần và tổng thể; đánh giá kết quả hoạt động chủ yếu; phân tích kết quả hoạt động; tiến độ thực hiện; so sánh với các lĩnh vực khác tương tự, thực hiện so với dự toán, kỳ này so với kỳ trước…

- Tình hình thanh tra, kiểm tra, kiểm toán liên quan đến hoạt động thời kỳ sẽ kiểm toán; những sai sót, gian lận và các vấn đề lưu ý được phát hiện từ những cuộc kiểm toán trước; kết quả thực hiện các kết luận, kiến nghị thanh tra, kiểm tra, kiểm toán.

- Dư luận xã hội, thông tin về những vấn đề gây bức xúc trong xã hội, đơn thư khiếu nại, tố cáo, các tranh chấp về hợp đồng kinh tế, tài chính, các vụ kiện đang chờ xét xử đối với cá nhân, cơ quan, đơn vị, tổ chức… liên quan đến các chương trình/dự án/hoạt động… thuộc chủ đề kiểm toán.

- Một số thuận lợi, khó khăn chủ yếu khi thực hiện chủ đề kiểm toán.

b) Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ

- Môi trường kiểm soát: Cơ cấu tổ chức, chức năng nhiệm vụ của bộ máy quản lý liên quan đến chủ đề kiểm toán (trung ương, địa phương) và cơ quan chủ trì thực hiện chủ đề kiểm toán (khái quát chức năng, nhiệm vụ của từng bộ phận) bao gồm sự thay đổi về tổ chức bộ máy tại các cơ quan chủ quản, cơ quan quản lý (nếu có); chính sách, quy chế quản lý nội bộ của đơn vị về giám sát thực hiện, nghiệm thu, thanh quyết toán; tài chính - kế toán, nhân sự…; quy định về đạo đức nghề nghiệp trong đơn vị; phong cách điều hành của lãnh đạo đơn vị; năng lực và trình độ của nhân viên; phân công, phân cấp, quyền hạn và trách nhiệm trong đơn vị; hoạt động của bộ máy kiểm soát độc lập, tính độc lập của bộ máy kiểm soát…

- Quy trình quản trị rủi ro: Việc xây dựng và thực hiện quy trình quản trị rủi ro đối với các chương trình/dự án/hoạt động… liên quan đến chủ đề kiểm toán; việc xác định, ước tính mức độ ảnh hưởng và các biện pháp ứng phó đối với mỗi rủi ro có liên quan. KTVNN phải tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: (i) Xác định rủi ro hoạt động liên quan; (ii) Xác định mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra; (iii) Quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp.

- Hệ thống thông tin, báo cáo: Quy định về cách thức tiếp nhận và xử lý các thông tin, sự kiện, điều kiện có tính chất quan trọng; quy định về các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa, ghi sổ… thông tin liên quan đến chủ đề kiểm toán; quy trình lập và trình bày báo cáo; việc cung cấp thông tin, chế độ báo cáo đối với các chương trình/dự án/hoạt động… liên quan đến chủ đề kiểm toán (cấp báo cáo, cấp tiếp nhận, nội dung, hình thức, thời điểm… cung cấp, báo cáo); việc tiếp nhận thông tin phản hồi.

- Các hoạt động kiểm soát: Tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro kiểm toán, các hoạt động kiểm soát bảo đảm sự chỉ đạo điều hành của lãnh đạo đơn vị liên quan đến chủ đề kiểm toán; phê duyệt, đánh giá hoạt động, xử lý thông tin, kiểm soát vật chất, thực hiện các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ; chú trọng quan tâm các hoạt động kiểm soát liên quan đến rủi ro đáng kể, các hoạt động kiểm soát các sự kiện, nghiệp vụ, giao dịch được coi là có rủi ro ở mức cao; cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin (tính toàn vẹn của thông tin, bảo mật dữ liệu…) đối với các chương trình/dự án/hoạt động… liên quan đến chủ đề kiểm toán.

- Giám sát các kiểm soát: Cơ chế kiểm tra, giám sát thường xuyên và định kỳ; hiệu lực của công tác kiểm toán nội bộ (nếu có); việc lập, gửi báo cáo giám sát và thực hiện khắc phục các sai sót phát hiện qua công tác giám sát.

3. Phương pháp thu thập thông tin

- Cập nhật đánh giá của các lần kiểm toán trước.

- Nghiên cứu các tài liệu lưu trữ của KTNN và cập nhật các văn bản pháp lý hiện hành liên quan đến đơn vị, chủ đề được kiểm toán.

- Đề nghị đơn vị được kiểm toán và cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan đến hoạt động kiểm toán báo cáo bằng văn bản, cung cấp đầy đủ, chính xác, kịp thời thông tin, tài liệu phục vụ theo Đề cương khảo sát.

- Khai thác thông tin có liên quan đến đơn vị được kiểm toán trên các phương tiện thông tin đại chúng.

- Trao đổi, phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên và những người có liên quan của đơn vị (có thể sử dụng bảng câu hỏi).

- Kiểm tra, phân tích các báo cáo và tài liệu có liên quan.

- Xem xét, đối chiếu các tài liệu quy định về quản lý, sử dụng các nguồn lực.

- Quan sát trực tiếp một số khâu trong các hoạt động của đơn vị.

- Quan sát thực địa (nếu cần thiết).

- Thử nghiệm một số khâu của quy trình kiểm soát nội bộ (nếu có).

- Trao đổi với các cơ quan quản lý chuyên ngành, cơ quan quản lý nhà nước cấp trên trực tiếp.

- Truy cập vào cơ sở dữ liệu quốc gia và dữ liệu điện tử của đơn vị được kiểm toán, của cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan đến hoạt động kiểm toán để khai thác, thu thập thông tin, tài liệu liên quan đến chủ đề kiểm toán; việc truy cập dữ liệu phải tuân thủ quy định của pháp luật và chịu trách nhiệm bảo vệ bí mật, bảo mật, an toàn theo quy định của pháp luật.

- Khai thác thông tin liên quan theo yêu cầu kiểm toán những vấn đề có tính đặc thù khác.

Lưu ý khi khảo sát, thu thập thông tin phải kết hợp thu thập thông tin để lập KHKT tổng quát và lập KHKT chi tiết.

4. Nguồn thu thập thông tin

a) Thông tin từ đơn vị quản lý và đơn vị thực hiện chủ đề kiểm toán

b) Thông tin từ các cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan

- Cơ quan cấp trên.

- Cơ quan quản lý chuyên ngành.

- Cơ quan cấp phát vốn; cơ quan kiểm soát, thanh, quyết toán vốn.

- Cơ quan đã, đang tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán.

- Cơ sở dữ liệu đầu mối kiểm toán của KTNN; các báo cáo kiểm toán và báo cáo kiểm tra thực hiện kiến nghị trước đây.

- Hệ thống cơ sở dữ liệu quốc gia và dữ liệu điện tử của các cơ quan, tổ chức, cá nhân khác có liên quan đến chủ đề kiểm toán.

- Đối tượng thụ hưởng hoặc chịu tác động liên quan.

- Các đơn vị khác (nếu có).

c) Nguồn thông tin khác

KTVNN có thể thu thập thông tin từ các nguồn tài liệu, như: Kế hoạch, chương trình; báo cáo của các cơ quan Chính phủ, địa phương hàng năm; các phiên thảo luận và chất vấn của Quốc hội; các nội dung được đăng tải trên các phương tiện thông tin truyền thông, mạng xã hội, thông tin đại chúng; các công trình khoa học, tài liệu, thông tin liên quan đến quan điểm của chuyên gia về chủ đề được kiểm toán; tham khảo các ý kiến đánh giá trước đó; các thông lệ thực hành tốt…

Điều 8. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và thông tin đã thu thập

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và thông tin đã thu thập theo quy định tại Điều 8 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

1. Nội dung đánh giá

Đánh giá tính đầy đủ, hiệu lực, hiệu quả, độ tin cậy, những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ và thông tin đã thu thập làm cơ sở đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu và xác định mục tiêu, nội dung kiểm toán.

2. Phương pháp và cách thức tiến hành

Phương pháp, thủ tục phân tích, đánh giá thông tin và hệ thống kiểm soát nội bộ thực hiện theo quy định tại khoản 2 Điều 8 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó chú trọng đánh giá một số nội dung sau:

a) Tình hình, đặc điểm của các chương trình/hoạt động/dự án… thuộc chủ đề kiểm toán đến thời điểm kiểm toán hoặc giai đoạn kiểm toán (trường hợp chủ đề kiểm toán theo giai đoạn).

b) Việc chấp hành trình tự, thủ tục, quy định quản lý, thực hiện các chương trình, hoạt động; phân tích sơ bộ nguyên nhân khách quan, chủ quan của các mục tiêu, nội dung đã đạt được, chưa đạt được và các thuận lợi, khó khăn…

c) Việc phân công, phân cấp và thực thi chức năng, nhiệm vụ của các đơn vị quản lý, các đơn vị, bộ phận thực hiện: Đánh giá tính đầy đủ, rõ ràng, hợp lý, thuận lợi cho quá trình thực hiện.

d) Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến chương trình/hoạt động/dự án… thuộc chủ đề kiểm toán dẫn đến khả năng tiềm ẩn rủi ro liên quan đến tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực: Biến động về kinh tế, xã hội, chính sách, quy định, quy chế…; thay đổi bộ máy, nhân sự; mức độ phức tạp của các công việc…

đ) Hiệu quả kinh tế, xã hội (ghi nhận sơ bộ theo báo cáo của đơn vị và nguồn thông tin phù hợp).

Trên cơ sở thông tin thu thập được, KTVNN thực hiện trình tự đánh giá rủi ro theo quy định tại Đoạn 24 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động. KTVNN có thể xây dựng Mô hình hoạt động để chỉ ra trình tự, mối liên kết logic giữa các yếu tố đầu vào, đầu ra và kết quả giữa các chương trình, hoạt động của chủ đề kiểm toán nhằm xác lập sự hiểu biết đầy đủ về chủ đề kiểm toán; phục vụ cho việc đánh giá, phân tích thông tin để lập KHKT tổng quát.

Điều 9. Lập KHKT tổng quát

KHKT tổng quát được lập theo quy định tại Đoạn 61 CMKTNN 300 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động, Đoạn 21 đến Đoạn 48 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN (chi tiết tại Mẫu số 01/KHKT-HĐ kèm theo Hướng dẫn). Trong đó:

1. Mục tiêu kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại Đoạn 17 CMKTNN 300 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động và từ Đoạn 25 đến Đoạn 28 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 1 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

a) Mục tiêu chung của KTHĐ do KTNN thực hiện là kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực trong quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công và đưa ra kiến nghị để cải thiện tình hình tốt hơn. Mục tiêu chung của cuộc KTHĐ có thể xác định dựa vào mục tiêu kiểm toán chủ yếu hàng năm của ngành (nếu có). Trên cơ sở mục tiêu chung của KTHĐ, KTVNN xác định mục tiêu kiểm toán cho cuộc kiểm toán liên quan đến một, hai hoặc cả ba nguyên tắc về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực.

b) Tùy thuộc vào đặc điểm từng cuộc KTHĐ, mục tiêu kiểm toán có thể là: (i) Mục tiêu kiểm toán mô tả thực trạng: Mô tả thực trạng để cung cấp thêm thông tin cho đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán hoạt động hiểu thấu đáo tình hình, diễn biến, quá trình thực hiện của chủ đề kiểm toán; (ii) Mục tiêu kiểm toán tiêu chuẩn: Kiểm tra, đánh giá chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…) có thực hiện theo các tiêu chuẩn về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực đã đề ra hay không; (iii) Mục tiêu kiểm toán phân tích: Phân tích, tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá ảnh hưởng của việc vận hành không theo các tiêu chuẩn về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực đã đề ra đối với chủ đề kiểm toán.

c) Mục tiêu kiểm toán cần được xác định dựa trên các đánh giá có căn cứ và khách quan về trọng yếu, rủi ro và giá trị tăng thêm của cuộc kiểm toán, đồng thời phải liên quan đến một, hai hoặc cả ba nguyên tắc về tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực và là căn cứ để xác định các nội dung kiểm toán.

d) Mục tiêu kiểm toán thường được trình bày dưới dạng các câu hỏi về chủ đề kiểm toán mà KTVNN cần phải trả lời, hoặc các giả thuyết sẽ được kiểm định thông qua quá trình thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán có thể được trình bày dưới dạng một câu hỏi tổng quát, mà câu hỏi này có thể được chia thành nhiều câu hỏi chi tiết; hoặc một số câu hỏi chi tiết mà không có câu hỏi tổng quát.

đ) Khi xác định mục tiêu kiểm toán của cuộc KTHĐ cần lưu ý:

- Mục tiêu kiểm toán cần liên quan đến một, hai hoặc cả ba nguyên tắc về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực, cần rõ ràng và có thể kết luận được, tránh các trường hợp đưa ra mục tiêu chung chung, khó kết luận.

(Ví dụ: Tính kinh tế: Đánh giá hoạt động mua sắm (hoặc đấu thầu) của chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có đảm bảo tính kinh tế hay không; Tính hiệu quả: Đánh giá việc phân bổ, sử dụng nguồn lực (tài chính, nhân sự) của chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có đảm bảo tính hiệu quả hay không; Tính hiệu lực: Đánh giá chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có đảm bảo đạt được mục tiêu cụ thể đã dự kiến hay không).

- Mục tiêu kiểm toán cần cung cấp thông tin đầy đủ về các vấn đề, nội dung hay hoạt động sẽ được kiểm toán. Lý tưởng nhất là mỗi cuộc kiểm toán sẽ có một mục tiêu kiểm toán tổng quát (câu hỏi tổng quát) để chỉ ra các vấn đề, nội dung hay hoạt động sẽ được kiểm toán rõ ràng cho cuộc kiểm toán. Các cuộc kiểm toán phức tạp có thể cần nhiều mục tiêu kiểm toán hơn (câu hỏi chi tiết), tuy nhiên nên được giới hạn số lượng mục tiêu để đảm bảo chất lượng kiểm toán, tránh thực hiện các công việc kiểm toán không cần thiết hoặc quá tham vọng.

(Ví dụ: Cuộc KTHĐ quản lý sau đầu tư đối với các công trình cấp nước nông thôn tập trung thuộc Chương trình mục tiêu quốc gia Nước sạch và Vệ sinh môi trường nông thôn có 01 mục tiêu kiểm toán: “Đánh giá các công trình cấp nước nông thôn tập trung thuộc Chương trình MTQG Nước sạch và vệ sinh môi trường nông thôn giai đoạn… có được quản lý, vận hành, khai thác hiệu quả và đảm bảo tính bền vững hay không”. Cuộc KTHĐ Chương trình Nhà ở xã hội của tỉnh/thành phố trực thuộc Trung ương có một số mục tiêu kiểm toán: (i) Đánh giá tính phù hợp của mục tiêu phát triển nhà ở xã hội và việc xây dựng kế hoạch phát triển nhà ở xã hội có phù hợp với điều kiện kinh tế - xã hội và nhu cầu của người dân Thành phố;(ii) Đánh giá quy định xác định đối tượng mua nhà ở xã hội có được xây dựng và thực hiện nhằm đảm bảo đối tượng mua nhà ở xã hội đúng tiêu chuẩn quy định của Thành phố hay không; (iii) Đánh giá cơ chế xác định giá bán nhà ở xã hội của Thành phố có được xây dựng và thực hiện phù hợp với đối tượng được mua nhà của Chương trình và các nguyên tắc xác định giá bán nhà ở xã hội của Nhà nước hay không; (iv) Đánh giá cơ chế kiểm tra, giám sát mục đích sử dụng căn hộ tại các dự án nhà ở xã hội của Thành phố có được xây dựng và thực hiện nhằm kiểm soát chặt chẽ việc sử dụng nhà ở xã hội đúng mục đích hay không; (v) Đánh giá Thành phố có tổ chức đánh giá kết quả thực hiện Chương trình theo các tiêu chí cụ thể và có kịp thời đề xuất các giải pháp điều chỉnh hay không).

- Mục tiêu kiểm toán phải được xác định dựa trên các cân nhắc hợp lý và khách quan. Để thiết lập mục tiêu kiểm toán, KTVNN phải dựa vào kết quả nhận diện và phân tích rủi ro đã xác định khi khảo sát thu thập thông tin cũng như khẳng định việc thực hiện kiểm toán có thể giúp gia tăng nhiều giá trị nhất.

(Ví dụ: Cuộc kiểm toán “Hoạt động quản lý sau đầu tư đối với công trình cấp nước nông thôn tập trung thuộc Chương trình MTQG Nước sạch và vệ sinh môi trường nông thôn”, thông qua quá trình khảo sát thu thập thông tin, KTVNN đánh giá rủi ro lớn nhất đó là công tác quản lý, vận hành, khai thác không đảm bảo hiệu quả, công trình hoạt động không bền vững, từ đó thiết lập mục tiêu kiểm toán tương ứng).

- Mục tiêu kiểm toán cũng thể hiện phương pháp tiếp cận của cuộc kiểm toán, do phương pháp tiếp cận sẽ ảnh hưởng đến việc xác định nội dung, tiêu chí, phương pháp và cách tiến hành cuộc kiểm toán. Tùy từng cuộc kiểm toán, mục tiêu có thể: (i) đặt trọng tâm vào kết quả (tiếp cận theo kết quả), như: “Đánh giá chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có đạt mục tiêu giai đoạn hay không”; (ii) hoặc chỉ tập trung vào hệ thống hay thủ tục (tiếp cận theo hệ thống), như: “Đánh giá chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có thiết lập và vận hành các hệ thống quản lý nhằm đảm bảo việc đạt mục tiêu giai đoạn hay không”; (iii) hoặc tìm nguyên nhân, giải pháp cho một số vấn đề, tồn tại, hạn chế đã được xác định rõ (tiếp cận theo vấn đề), như: “Xác định nguyên nhân chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… không đạt được các mục tiêu giai đoạn”. KTVNN không nhất thiết chỉ lựa chọn một phương pháp tiếp cận mà có thể kết hợp một số phương pháp tiếp cận trong một cuộc kiểm toán.

- Mục tiêu kiểm toán cần được diễn đạt và trình bày đơn giản, rõ ràng và súc tích.

+ Mục tiêu kiểm toán có thể được trình bày dưới dạng một giả thuyết mà sẽ được kiểm định thông qua việc thu thập và phân tích các bằng chứng, do vậy cần được cấu trúc theo cách cho phép đưa ra một kết luận rõ ràng, không nước đôi, được đưa ra dưới dạng đạt hay không đạt.

(Ví dụ: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là để xác định/đánh giá xem chương trình/dự án/hoạt động/đơn vị… có đạt được/đảm bảo “…” hay không).

+ Mục tiêu kiểm toán nên tránh diễn đạt không đầy đủ câu vì điều này dẫn đến khó kết luận về mục tiêu một cách rõ ràng theo định dạng đạt hay không đạt.

(Ví dụ: Đánh giá tình hình huy động các nguồn vốn để đầu tư phát triển nhà ở xã hội của Thành phố có đảm bảo cho việc thực theo các mục tiêu, kế hoạch đã đề ra…; đánh giá công tác giám sát, kiểm tra chất lượng công trình, tiến độ thực hiện dự án nhà ở xã hội của Sở Xây dựng nhằm đảm bảo mục tiêu phát triển nhà ở xã hội của Thành phố…”).

+ Mục tiêu kiểm toán nên tránh diễn đạt theo dạng mục tiêu kép (trong một mục tiêu có nhiều hơn một câu hỏi) để có thể đưa ra được một kết luận rõ ràng về mục tiêu đó.

(Ví dụ: Đánh giá công tác chấp hành dự toán ngân sách nhà nước có theo đúng trình tự, thẩm quyền, mục đích, nghị quyết của HĐND huyện, các văn bản quản lý điều hành của UBND huyện; có thực hiện tốt công tác tham mưu và các giải pháp quản lý, điều hành để tăng thu và tiết kiệm chi phù hợp với mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội của địa phương và khả năng cân đối; có thực hiện các biện pháp kiểm tra, giám sát để kịp thời phát hiện và xử lý các hành vi sai phạm, trách nhiệm cá nhân và tập thể trong công tác chỉ đạo, điều hành có liên quan không).

+ Mục tiêu kiểm toán cần thể hiện rõ tên của đơn vị được kiểm toán có liên quan để nhấn mạnh đến trách nhiệm của đơn vị khi kết luận về mục tiêu kiểm toán.

(Ví dụ: Đánh giá UBND tỉnh/Thành phố có tổ chức đánh giá kết quả thực hiện chương trình/dự án theo các tiêu chí cụ thể và có kịp thời đề xuất các giải pháp điều chỉnh nhằm thực hiện được các mục tiêu, tiêu chí của chương trình/dự án hay không).

2. Đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu

a) Đánh giá rủi ro

Thực hiện theo quy định từ Đoạn 23 đến Đoạn 24 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 2 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

- KTVNN cần đánh giá rủi ro của việc không đạt được tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực để làm cơ sở xác định mục tiêu kiểm toán và lựa chọn nội dung kiểm toán.

- Trình tự đánh giá rủi ro bao gồm các bước: (i) Nhận diện rủi ro và (ii) Phân tích rủi ro (chi tiết tại Phụ lục số 01/HD-KTHĐ kèm theo Hướng dẫn).

b) Xác định trọng yếu

Thực hiện theo quy định từ Đoạn 21 đến Đoạn 22 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 3 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

- Trọng yếu là tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của một vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán trong phạm vi bối cảnh xem xét. Trong giai đoạn lập kế hoạch của cuộc KTHĐ, KTVNN phải đánh giá trọng yếu để làm cơ sở xác định mục tiêu, nội dung trọng yếu, tiêu chí kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng.

- Một vấn đề, nội dung hay hoạt động được coi là trọng yếu nếu có ý nghĩa đặc biệt quan trọng và sự cải thiện vấn đề, nội dung hay hoạt động đó sẽ mang lại tác động đáng kể. Một vấn đề, nội dung hay hoạt động tương đối nhỏ nhưng có thể vẫn được coi là trọng yếu nếu các sai lệch so với tiêu chí liên quan có thể gây ảnh hưởng lớn tới các hoạt động khác của chương trình/dự án/đơn vị/chính sách… được kiểm toán. Một vấn đề, nội dung hay hoạt động sẽ được coi là không trọng yếu nếu đó là hoạt động mang tính chất thường xuyên và ảnh hưởng của các sai lệch so với tiêu chí liên quan chỉ giới hạn trong một phạm vi nhỏ hoặc tối thiểu.

- Trọng yếu thường được xem xét dưới cả hai khía cạnh định tính và định lượng, tuy nhiên khía cạnh định tính thường được quan tâm nhiều hơn trong KTHĐ. KTVNN cũng phải xem xét cả tầm quan trọng về chính trị hay xã hội, đồng thời luôn ghi nhớ rằng điều này sẽ thay đổi theo thời gian và còn phụ thuộc vào cách nhìn nhận của các đối tượng sử dụng báo cáo KTHĐ cũng như đối tượng chịu trách nhiệm.

- KTVNN đánh giá trọng yếu kiểm toán theo các định hướng sau: Có tác động, ảnh hưởng quan trọng đến kết quả thực hiện chủ đề kiểm toán; quy mô sử dụng kinh phí lớn, có biến động bất thường; qua kiểm toán có thể đưa ra các kiến nghị mang lại cải thiện tình hình đáng kể, cải thiện hoạt động, tăng cường trách nhiệm giải trình; có tính thời sự, được xã hội, Chính phủ và Quốc hội quan tâm; có sự thay đổi đáng kể về cơ chế thực hiện; thay đổi nhân sự, bố trí lại cơ cấu tổ chức; các thay đổi, bổ sung về quy định pháp luật có liên quan…

3. Nội dung kiểm toán

Thực hiện theo quy định từ Đoạn 29 đến Đoạn 31 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 4 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

a) Nội dung kiểm toán của một cuộc KTHĐ được xác định theo các mục tiêu kiểm toán, nhằm thiết lập cấu trúc cho cuộc kiểm toán, định hướng một cách hệ thống đến các vấn đề mà KTVNN cần kiểm tra, đánh giá để có thể đạt được mục tiêu kiểm toán.

b) Nội dung kiểm toán được xác định căn cứ vào đánh giá rủi ro, trọng yếu, mục tiêu của cuộc kiểm toán và phải phù hợp với hướng dẫn về mục tiêu, trọng yếu, nội dung kiểm toán chủ yếu hàng năm của KTNN, đề cương kiểm toán (nếu cuộc kiểm toán có lập Đề cương kiểm toán).

c) Khi xác định nội dung kiểm toán, KTVNN cần phân tích bản chất của mục tiêu kiểm toán hướng tới một, hai hay cả ba tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực; phạm vi gồm nội dung của chủ đề kiểm toán có liên quan, các đơn vị đầu mối và đơn vị chịu trách nhiệm; mức độ phức tạp của mục tiêu kiểm toán liên quan đến sự phối hợp giữa các bộ phận, nghiệp vụ, đơn vị theo mô hình hoạt động.

d) Nội dung kiểm toán có thể được xác định theo các cách thức sau:

- Xác định nội dung kiểm toán theo quy trình quản lý, vận hành của chủ đề được kiểm toán, có thể bao gồm một số hoặc tất cả các bước của quy trình. Cách thức này thường sử dụng đối với trường hợp mục tiêu kiểm toán tiếp cận theo hệ thống. Tùy theo kết quả đánh giá rủi ro của từng cuộc kiểm toán cụ thể mà nội dung kiểm toán có thể bao gồm một số hoặc tất cả các giai đoạn, các bước của quy trình:

+ Các giai đoạn của chủ đề kiểm toán (chương trình/dự án/hoạt động…) như lập kế hoạch, triển khai thực hiện, kiểm tra giám sát và báo cáo, đánh giá kết quả thực hiện.

+ Các bước của một chu trình quản lý cụ thể, như đối với hoạt động mua sắm/đấu thầu, nội dung kiểm toán có thể là quá trình lập dự toán, tổ chức mời thầu, xét thầu, đàm phán ký kết hợp đồng, quản lý thực hiện hợp đồng, thanh toán...

(Ví dụ: Để kiểm toán Chương trình Nhà ở xã hội của một địa phương, KTVNN có thể xác định các nội dung kiểm toán liên quan đến các giai đoạn của Chương trình như: Công tác xây dựng kế hoạch và bố trí quỹ đất phát triển nhà ở xã hội; việc xác định đối tượng mua nhà ở xã hội; việc xây dựng giá bán nhà ở xã hội; việc kiểm tra, kiểm soát mục đích sử dụng căn hộ nhà ở xã hội; công tác đánh giá kết quả thực hiện Chương trình và đề xuất các giải pháp điều chỉnh).

- Nội dung kiểm toán xác định theo các bộ phận, hợp phần, cấu phần của chủ đề kiểm toán. Tùy theo kết quả đánh giá cụ thể về rủi ro, trọng yếu của từng bộ phận, hợp phần, cấu phần đối với việc đạt được mục tiêu tổng thể của chủ đề kiểm toán mà nội dung kiểm toán có thể bao gồm tất cả các bộ phận, hợp phần, cấu phần hoặc chỉ tập trung vào một số bộ phận, hợp phần, cấu phần được đánh giá là trọng yếu và có rủi ro cao hơn.

(Ví dụ: Để đánh giá Chương trình cung cấp dịch vụ viễn thông công ích có đạt được mục tiêu hay không, KTVNN có thể xác định nội dung kiểm toán theo các hợp phần cụ thể của Chương trình như: Kết nối băng thông rộng, kết nối cộng đồng, kết nối công sở, số hóa truyền hình, hỗ trợ khẩn cấp).

- Nội dung kiểm toán được xác định theo các vấn đề, nhóm vấn đề liên quan đến mục tiêu kiểm toán.

(Ví dụ: Đối với mục tiêu kiểm toán “Đánh giá việc đảm bảo mục tiêu phát triển cơ sở hạ tầng giao thông đô thị và đáp ứng nhu cầu vận tải công cộng của Dự án xe buýt nhanh khối lượng lớn - BRT của địa phương”, KTVNN xác định nội dung kiểm toán theo các vấn đề sau: Sự phù hợp của Dự án với quy hoạch, kế hoạch phát triển giao thông, vận tải và dịch vụ vận chuyển hành khách công cộng của địa phương; tính hợp lý của việc lựa chọn phương án công nghệ, thiết bị; việc đảm bảo khả năng tiếp cận của hành khách và tính an toàn, thuận tiện của phương án tổ chức giao thông trên tuyến BRT).

- Nội dung kiểm toán được xác định theo nhóm chức năng, nhiệm vụ của các bộ phận thuộc đơn vị, bộ phận quản lý, tổ chức thực hiện.

(Ví dụ: Đối với cuộc KTHĐ quản lý và sử dụng Quỹ Bảo vệ môi trường, các nội dung kiểm toán được xác định theo chức năng, nhiệm vụ của Quỹ như: Công tác lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch sử dụng vốn; công tác bố trí nhân sự thực hiện các hoạt động nghiệp vụ; việc tổ chức thực hiện các quy trình nghiệp vụ hỗ trợ tài chính (cho vay ưu đãi lãi suất, tài trợ, trợ giá, hỗ trợ giá); việc xác định lĩnh vực ưu tiên, tiêu chí lựa chọn, hoạt động được hỗ trợ, lãi suất ưu đãi, mức hỗ trợ; công tác truyền thông; công tác đánh giá hiệu quả môi trường của các hoạt động hỗ trợ tài chính).

4. Tiêu chí kiểm toán

Thực hiện theo quy định từ Đoạn 37 đến Đoạn 43 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 6 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

a) Tiêu chí kiểm toán là tiêu chuẩn làm cơ sở để so sánh với thực tế của các vấn đề, nội dung hay hoạt động của chủ đề kiểm toán nhằm đưa ra các phát hiện kiểm toán để đánh giá, kết luận về nội dung kiểm toán.

b) KTVNN cần xây dựng tiêu chí kiểm toán cụ thể phù hợp với nội dung kiểm toán và đáp ứng các đặc điểm sau:

- Tính tin cậy: Có thể đưa ra kết luận nhất quán khi được sử dụng bởi KTVNN khác trong các trường hợp tương tự.

- Tính khách quan: Không chịu ảnh hưởng bởi bất kỳ sự thiên vị nào từ KTVNN hoặc các cấp quản lý của đơn vị được kiểm toán.

- Tính hữu dụng: Có thể đưa ra những phát hiện và kết luận kiểm toán đáp ứng được nhu cầu của người sử dụng báo cáo kiểm toán.

- Tính dễ hiểu: Có thể đưa ra các kết luận rõ ràng và không gây hiểu nhầm cho người sử dụng báo cáo kiểm toán.

- Tính so sánh được: Thống nhất với các tiêu chí kiểm toán được các KTVNN sử dụng trong các cuộc kiểm toán hoạt động trước đó tại đơn vị, hoặc với các tiêu chuẩn hợp lý của hoạt động tương tự.

- Tính toàn diện: Có thể đưa ra đánh giá về mọi khía cạnh quan trọng của nội dung kiểm toán và đủ thông tin để kết luận về nội dung kiểm toán.

- Tính chấp nhận được: Được chấp nhận chung bởi các chuyên gia độc lập trong cùng lĩnh vực, đơn vị được kiểm toán, cơ quan lập pháp, phương tiện truyền thông và dư luận.

c) KTVNN có thể nghiên cứu những nguồn thông tin sau đây để xác định các tiêu chí kiểm toán có sẵn: Luật và các quy định điều chỉnh hoạt động của đơn vị được kiểm toán; các quyết định của cơ quan quản lý; tham khảo các đánh giá đã thực hiện trước đó hoặc so sánh với thông lệ thực hành tốt nhất; các chuẩn mực, kinh nghiệm và các nghiên cứu chuyên môn; các chỉ tiêu hoạt động quan trọng do đơn vị được kiểm toán hoặc cơ quan quản lý quy định, hoặc của các tổ chức (trong và ngoài nước) đang thực hiện các hoạt động hay chương trình tương tự; ý kiến tư vấn của chuyên gia độc lập; các tiêu chí kiểm toán đã sử dụng trước đó trong các cuộc kiểm toán tương tự hay được áp dụng bởi các cơ quan kiểm toán tối cao khác; các chuẩn mực hoạt động; tài liệu về quản lý nói chung và về các nội dung, vấn đề hay hoạt động được kiểm toán cụ thể nói riêng; kiến thức khoa học mới, các thông tin đáng tin cậy khác.

d) Thông thường, tiêu chí kiểm toán có thể xác định theo các cách thức sau (hướng dẫn chi tiết tại Phụ lục số 01/HD-KTHĐ kèm theo):

- Hình dung từng bộ phận của chương trình như một dự án, hoặc nghiệp vụ nhỏ. Mỗi dự án hoặc nghiệp vụ thông thường đều phải trải qua những khâu như khảo sát về tính khả thi, lập kế hoạch, xác định nguồn tài chính, triển khai, thực hiện và đánh giá. KTVNN tìm kiếm câu trả lời cho câu hỏi “Một nhà quản lý tốt nên tiến hành và kiểm soát những gì đối với từng khâu của dự án hay nghiệp vụ”.

- Xem xét các thủ tục kiểm soát, các tiêu chuẩn, phương pháp đánh giá, cam kết về kết quả và mục tiêu của cấp quản lý được quy định trong các văn bản quy phạm pháp luật. Khi nhận định rằng mục tiêu, tiêu chuẩn đánh giá đó là phù hợp, KTVNN có thể sử dụng chúng làm các tiêu chí kiểm toán.

- Thiết lập các tiêu chí phản ánh kết quả lý tưởng hoặc dự kiến ​​mà có thể đánh giá được hiệu quả của đơn vị. Tiêu chí kiểm toán có thể đặt ra bằng cách trả lời các câu hỏi như “những kết quả tốt nhất có thể đạt được theo hoàn cảnh và theo thực tế có thể so sánh?”.

- Sử dụng các tiêu chí hoặc tiêu chuẩn do đơn vị được kiểm toán tự xây dựng, nhưng phải hết sức thận trọng. Việc đáp ứng được các tiêu chí đó không đồng nghĩa với việc đạt được hiệu quả tốt do đơn vị được kiểm toán có thể đã thiết lập các tiêu chí, tiêu chuẩn thấp một cách bất hợp lý.

- Thông qua những nguồn thông tin như luật pháp, các quy định, hay chuẩn mực được phát triển bởi những hiệp hội nghề nghiệp và được công nhận bởi chuyên gia, tiêu chí kiểm toán đã được phát triển cho các cuộc kiểm toán trước đây, dữ liệu hoạt động của những tổ chức khác có hoạt động tương tự, thông lệ thực hành tốt.

- Xuất phát từ kỳ vọng của người sử dụng dịch vụ do đơn vị được kiểm toán cung cấp. Điều này được thực hiện thông qua phỏng vấn hoặc gửi bảng câu hỏi khảo sát tới người sử dụng về kỳ vọng của họ đối với các dịch vụ do đơn vị được kiểm toán cung cấp.

- Sử dụng các tiêu chuẩn ngành hoặc phân tích dữ liệu trong quá khứ của chính đơn vị được kiểm toán (bằng cách áp dụng các kỹ thuật kế toán hoặc thống kê quy chuẩn) để xây dựng tiêu chí kiểm toán.

Khi cần thiết, Đoàn kiểm toán có thể thực hiện trao đổi với đơn vị dự kiến được kiểm toán và các bên có liên quan về các tiêu chí kiểm toán dự kiến được áp dụng, mục tiêu kiểm toán và nội dung kiểm toán có liên quan. Trao đổi với đơn vị dự kiến được kiểm toán và các bên có liên quan giúp tăng độ tin cậy và khả năng được chấp nhận của các tiêu chí kiểm toán. Các ý kiến của đơn vị cần được xem xét đầy đủ và cân nhắc kỹ lưỡng, được đối chiếu với thông tin thực tế và những phản biện có liên quan khác (từ các nguồn thông tin khác, ý kiến chuyên gia…) trước khi sửa đổi, điều chỉnh tiêu chí kiểm toán (nếu có). Đoàn kiểm toán cần thống nhất với bên được trao đổi về hình thức, thời gian, thành phần tham dự. Việc trao đổi có thể thực hiện theo hình thức đề nghị góp ý bằng văn bản, thảo luận trực tiếp, hoặc kết hợp cả hai. Trường hợp trao đổi trực tiếp, cần cung cấp trước dự thảo tiêu chí kiểm toán để đơn vị có đủ thời gian nghiên cứu, chuẩn bị ý kiến trao đổi, góp ý; kết quả thảo luận, trao đổi được lập thành văn bản và gửi tới các bên tham gia.

5. Phương pháp, thủ tục kiểm toán

Thực hiện theo quy định từ Đoạn 67 đến Đoạn 76 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, khoản 5 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

a) Phương pháp và thủ tục kiểm toán là cách thức tiến hành để thu thập dữ liệu, bằng chứng kiểm toán được thể hiện thành những quy tắc mang tính kỹ thuật nghiệp vụ để thực hiện từng nội dung công việc nghiệp vụ cụ thể của cuộc KTHĐ.

b) Bằng chứng kiểm toán gồm các loại:

- Bằng chứng dạng vật chất.

- Bằng chứng dạng lời nói chứng thực.

- Bằng chứng dạng tài liệu (bao gồm, tài liệu, dữ liệu điện tử, hình ảnh, video…).

- Bằng chứng dạng phân tích.

c) Dữ liệu, bằng chứng kiểm toán có thể do chính KTVNN trực tiếp khai thác, phát hiện hoặc do đơn vị được kiểm toán, bên thứ ba cung cấp.

d) Đối với mỗi loại bằng chứng khác nhau sẽ được áp dụng các phương pháp thu thập phù hợp. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán phổ biến trong KTHĐ gồm:

- Quan sát: Là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện, như KTVNN quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm soát của các đơn vị được kiểm toán. Việc quan sát cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện một quy trình hoặc thủ tục, nhưng chỉ giới hạn ở thời điểm quan sát.

- Kiểm tra, đối chiếu: Là việc nghiên cứu, xem xét sổ sách, ghi chép và các hồ sơ tài liệu khác trên cơ sở đó để đánh giá hoạt động của đơn vị được kiểm toán so với tiêu chí kiểm toán đã xác định. Việc kiểm tra, đối chiếu tài liệu, sổ kế toán và chứng từ cung cấp các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát của đơn vị đối với quá trình tạo lập tài liệu, sổ kế toán, chứng từ thuộc nội bộ đơn vị. Chẳng hạn, về thủ tục kiểm tra trong thử nghiệm kiểm soát là kiểm tra tài liệu, sổ kế toán và chứng từ để thu thập bằng chứng về việc phê duyệt.

- Xác nhận từ bên ngoài: Là việc KTVNN thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác nhận) ở dạng văn bản.

- Tính toán lại: Là việc KTVNN kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của các số liệu. Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động.

- Điều tra: Là việc KTVNN thực hiện điều tra đối với các tổ chức, cá nhân liên quan đến hoạt động kiểm toán làm cơ sở cho ý kiến đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán về nội dung đã kiểm toán.

- Phỏng vấn: Là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết trong nội bộ đơn vị được kiểm toán hoặc từ bên ngoài đơn vị được kiểm toán. Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt quá trình kiểm toán cùng với các thủ tục kiểm toán khác. Phỏng vấn có nhiều hình thức, phỏng vấn bằng văn bản hoặc phỏng vấn bằng lời. Việc đánh giá các câu trả lời phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn. Các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp cho KTVNN những thông tin hoặc những bằng chứng chứng thực những thông tin mà trước đây KTVNN chưa có. Ngoài ra, các câu trả lời phỏng vấn có thể cung cấp thông tin khác biệt đáng kể với các tài liệu, thông tin khác mà KTVNN đã thu thập được. Trong một số trường hợp, KTVNN cần yêu cầu lãnh đạo của đơn vị được kiểm toán phải có giải trình bằng văn bản để xác nhận những câu trả lời phỏng vấn bằng lời.

- Thủ tục phân tích: Là việc so sánh các dữ liệu, hoặc phân tích các biến động hay các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến.

- Thực hiện lại: Là việc KTVNN thực hiện một cách độc lập các thủ tục hoặc các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó như một phần kiểm soát nội bộ của đơn vị. Nếu phải thực hiện lại các vấn đề có chuyên môn kỹ thuật cao thì cần có sự hỗ trợ của chuyên gia.

đ) Đoàn kiểm toán cần dự kiến về bằng chứng cần thu thập, phương pháp thu thập và thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua xây dựng Kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán (theo Phụ lục 05/KHKT-HĐ kèm theo Mẫu 01/KHKT-HĐ).

(Lưu ý: Khuyến khích việc ứng dụng công nghệ thông tin và sử dụng công cụ công nghệ cao vào trong hoạt động kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp, đảm bảo tính khách quan, rút ngắn thời gian kiểm toán, giảm thiểu rủi ro kiểm toán).

6. Phạm vi và giới hạn kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại khoản 7 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

Xác định phạm vi và giới hạn kiểm toán là việc xác định rõ khuôn khổ, giới hạn kiểm toán để cuộc kiểm toán có thể thực hiện được với quy mô và chi phí hợp lý.

a) Phạm vi kiểm toán

- Thời kỳ được kiểm toán: Xác định rõ khoảng thời gian được kiểm toán. Lưu ý lựa chọn giai đoạn được kiểm toán đủ thời gian để đánh giá; chọn thời gian kết thúc từng giai đoạn chương trình/dự án/hoạt động... hay toàn bộ vòng đời của chương trình/dự án/hoạt động... được kiểm toán để có thể đánh giá cập nhật với thực tiễn hoạt động được kiểm toán, giúp kiến nghị có tính khả thi; thời kỳ được kiểm toán không nhất thiết trùng với năm tài chính; trình bày rõ nếu các nội dung kiểm toán khác nhau được thực hiện ở các giai đoạn khác nhau.

- Đơn vị được kiểm toán, kiểm tra, đối chiếu: Xác định rõ các đơn vị, các dự án được kiểm toán, kiểm tra, đối chiếu; tiêu chí lựa chọn các đơn vị được kiểm toán, kiểm tra, đối chiếu (trường hợp trong KHKT năm được Tổng KTNN phê duyệt chưa xác định được đơn vị, dự án được chọn kiểm toán chi tiết). Lưu ý xác định rõ các bên chịu trách nhiệm về các vấn đề được lựa chọn kiểm toán và đơn vị dự kiến thực hiện các kết luận, kiến nghị kiểm toán để làm căn cứ lựa chọn đơn vị được kiểm toán, đơn vị được kiểm tra, đối chiếu. Việc thực hiện kiểm tra, đối chiếu theo quy định của KTNN.

b) Giới hạn kiểm toán

Mô tả bất cứ giới hạn nào trong thực hiện kiểm toán, như: Giới hạn trong việc tiếp cận thông tin; giới hạn trong việc xây dựng tiêu chí kiểm toán; giới hạn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp...; giới hạn những nội dung, tiêu chí không tiến hành kiểm toán bởi những lý do khách quan.

7. Các nội dung khác của KHKT tổng quát

Các quy định về thời hạn kiểm toán; bố trí nhân sự kiểm toán; kinh phí và các điều kiện vật chất cần thiết cho cuộc kiểm toán thực hiện theo quy định tại khoản 8, 9, 10 Điều 9 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 10. Xét duyệt, hoàn thiện, phát hành KHKT tổng quát

Thực hiện theo quy định tại Điều 10 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 11. Lập và phê duyệt KHKT chi tiết

Thực hiện theo quy định tại Điều 11 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

1. Lập KHKT chi tiết

a) Căn cứ KHKT tổng quát, trên cơ sở kết quả nghiên cứu thông tin về chức năng, nhiệm vụ, tổ chức bộ máy, quy trình, hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ, các thông tin có liên quan đến đơn vị được kiểm toán chi tiết (kể cả thu thập thông tin bổ sung nếu cần thiết), Tổ trưởng tổ kiểm toán thực hiện phân tích thông tin để xác định các mục tiêu kiểm toán, nội dung kiểm toán, tiêu chí kiểm toán, thủ tục kiểm toán đã xác định tại KHKT tổng quát có liên quan đến đơn vị; từ đó chi tiết và cụ thể hóa mục tiêu, tiêu chí, nội dung và thủ tục kiểm toán tại đơn vị và phân công thời gian, nhân sự kiểm toán.

b) KHKT chi tiết phải tuân thủ KHKT tổng quát và thực hiện theo quy định về hồ sơ mẫu biểu của KTNN (chi tiết tại Mẫu số 02/KHKTCT-HĐ kèm theo Hướng dẫn).

c) Trường hợp khi lập KHKT chi tiết, Tổ kiểm toán chọn ngay được cơ quan, tổ chức, cá nhân liên quan đến hoạt động kiểm toán cần kiểm tra, đối chiếu thì lập Phụ lục Kế hoạch kiểm tra, đối chiếu (kèm theo). Trường hợp khi lập KHKT chi tiết, Tổ kiểm toán chưa chọn ngay được cơ quan, tổ chức, cá nhân liên quan để kiểm tra, đối chiếu thì trong quá trình kiểm toán khi chọn được cơ quan, tổ chức, cá nhân liên quan cần kiểm tra, đối chiếu, Tổ kiểm toán lập Kế hoạch kiểm tra, đối chiếu (kèm tờ trình) trình Trưởng đoàn phê duyệt và báo cáo Kiểm toán trưởng, Lãnh đạo KTNN phụ trách đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán trước khi thực hiện theo quy định của KTNN.

d) Trường hợp đối với các cuộc kiểm toán quy mô lớn, thực hiện trên phạm vi rộng (thực hiện trên địa bàn nhiều tỉnh) hoặc các thông tin liên quan đến đơn vị và đối tượng kiểm toán chưa có điều kiện để khảo sát thêm, Tổ kiểm toán thực hiện lập KHKT chi tiết dựa trên các thông tin hiện có trình Trưởng đoàn phê duyệt trước khi trình Lãnh đạo KTNN ký quyết định kiểm toán. Khi triển khai kiểm toán tại đơn vị, Tổ kiểm toán sẽ thu thập bổ sung các thông tin còn thiếu để hoàn thiện KHKT chi tiết và trình Trưởng đoàn phê duyệt, nhưng thời hạn phải hoàn thành không được vượt quá thời hạn quy định của KTNN.

đ) Trường hợp Đoàn kiểm toán không thành lập tổ kiểm toán, có đủ thông tin khi lập KHKT tổng quát và đã lập thêm phụ lục phân công nhiệm vụ, thời gian cho KTV thực hiện và phụ lục chọn mẫu kiểm toán thì không phải lập KHKT chi tiết.

2. Phê duyệt KHKT chi tiết và điều chỉnh KHKT chi tiết

Thực hiện theo quy định tại khoản 2 Điều 11 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 12. Quyết định kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại Điều 12 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 13. Phổ biến Quyết định kiểm toán, KHKT tổng quát và cập nhật kiến thức, trao đổi kinh nghiệm cho thành viên Đoàn kiểm toán

1. Trưởng Đoàn kiểm toán phổ biến Quyết định kiểm toán, KHKT tổng quát, Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN và các quy định khác có liên quan để thành viên Đoàn kiểm toán nắm vững và hiểu thống nhất về mục tiêu, yêu cầu, nội dung, tiêu chí, phạm vi và giới hạn cuộc kiểm toán.

Lưu ý: Trưởng Đoàn kiểm toán phổ biến cụ thể về nội dung các tiêu chí kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán và cách thức tổng hợp từ các tiêu chí kiểm toán theo từng nội dung kiểm toán, phạm vi, giới hạn và thời hạn tiến hành cuộc kiểm toán.

2. Trưởng đoàn cập nhật kiến thức, thông tin cần thiết cho thành viên Đoàn kiểm toán với những nội dung và hình thức chủ yếu sau:

- Báo cáo thực tế về tổ chức hoạt động, kinh nghiệm quản lý, kiểm soát nội bộ, nghiệp vụ kế toán, phân tích hoạt động kinh tế… của các chuyên gia trong và ngoài ngành;

- Phổ biến cơ chế, chính sách, các quy định pháp luật, thông lệ quản lý tốt, thông lệ thực hành tốt… có liên quan đến chủ đề kiểm toán (chương trình/hoạt động/dự án…).

- Phổ biến các đặc điểm của chủ đề kiểm toán (chương trình/hoạt động/dự án…) cần lưu ý trong quá trình triển khai thực hiện về các mặt: Chủ trương, mục tiêu, nội dung, đối tượng thụ hưởng; cơ chế, quy trình thực hiện; quy mô kinh phí, nguồn vốn, tình hình triển khai...

- Phổ biến việc áp dụng và sử dụng công nghệ thông tin và các công cụ công nghệ hỗ trợ và ý kiến chuyên gia (nếu có)…

Điều 14. Chuẩn bị các điều kiện cần thiết cho Đoàn kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại Điều 14 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Chương III

THỰC HIỆN KIỂM TOÁN

Điều 15: Công bố quyết định kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại Điều 15 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 16. Tiến hành kiểm toán

1. Thu thập thông tin để hoàn thiện hoặc sửa đổi KHKT chi tiết (nếu cần thiết)

Trường hợp phải sửa đổi, bổ sung KHKT chi tiết, cần tránh thay đổi những nội dung quan trọng của KHKT tổng quát và thực hiện lập, phê duyệt và báo cáo theo các bước quy định tại điểm c khoản 1 và điểm c khoản 2 Điều 11 Quy trình kiểm toán của KTNN.

2. Thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại khoản 2 Điều 15 Quy trình kiểm toán của KTNN.

a) KTVNN thực hiện kiểm toán các phần việc được giao

- Căn cứ KHKT chi tiết đã được duyệt và nhiệm vụ được giao, KTVNN sử dụng các phương pháp, thủ tục để thực hiện kiểm toán từng nội dung, khoản mục nhằm thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Các dạng bằng chứng và các phương pháp, thủ tục kiểm toán chủ yếu được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 59 đến Đoạn 76 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động và được xác định trong giai đoạn Chuẩn bị kiểm toán theo khoản 5 Điều 9 của Hướng dẫn này.

- KTVNN thực hiện các nội dung được phân công theo KHKT chi tiết đã được phê duyệt; trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTVNN phải vận dụng hợp lý các phương pháp, thủ tục kiểm toán, kiến thức và xét đoán chuyên môn để tiến hành kiểm toán các phần việc được phân công một cách hiệu quả và tiết kiệm thời gian.

- Việc thu thập bằng chứng kiểm toán đánh giá bằng chứng kiểm toán thu thập được thực hiện theo quy định từ Đoạn 55 đến Đoạn 84 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động.

- KTVNN phải có ứng xử chuyên nghiệp thông qua xét đoán chuyên môn, thận trọng và thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán.

- Trong quá trình thực hiện kiểm toán nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được thông báo hoặc những nội dung, số liệu phát hiện có dấu hiệu gian lận thì KTVNN phải báo cáo Tổ trưởng để trình Trưởng Đoàn kiểm toán phê duyệt (nếu thuộc thẩm quyền của Trưởng Đoàn kiểm toán) hoặc để Trưởng Đoàn kiểm toán trình cấp trên phê duyệt (nếu không thuộc thẩm quyền của Trưởng Đoàn kiểm toán) để tiến hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: Xác nhận trực tiếp với bên thứ ba, sử dụng chuyên gia và các phương pháp hợp pháp khác để đánh giá tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác. Nếu các giải trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra về các điểm không nhất quán đó nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp để khẳng định hoặc loại bỏ nghi ngờ của KTVNN. Việc xác minh, đối chiếu… phải lập biên bản và các bằng chứng thu thập được kèm theo.

- Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu phát hiện dấu hiệu sai phạm lớn, các sai phạm có dấu hiệu hình sự, các vụ việc có dấu hiệu tham nhũng, tiêu cực: KTVNN, Tổ trưởng phải báo cáo kịp thời cho Trưởng Đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng; Trưởng Đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng phải báo cáo kịp thời với Tổng Kiểm toán nhà nước để chỉ đạo làm rõ, xử lý; đồng thời yêu cầu đơn vị được kiểm toán giải trình những vấn đề phát hiện theo chỉ đạo của Trưởng Đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng và Tổng Kiểm toán nhà nước. Trường hợp nếu phát hiện các vụ việc có dấu hiệu tham nhũng, tiêu cực thì thực hiện trình tự, thủ tục tiến hành kiểm toán, đối chiếu, xác minh, điều tra, kiểm định làm rõ vụ việc tham nhũng theo Quy trình kiểm toán vụ việc có dấu hiệu tham nhũng của KTNN và xử lý theo quy định tại Luật Phòng chống tham nhũng, lãng phí.

- Khi thực hiện kiểm toán nếu cần phải truy cập, khai thác trên hệ thống cơ sở dữ liệu quốc gia và dữ liệu điện tử, tài liệu số hóa của đơn vị được kiểm toán, của cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan đến hoạt động kiểm toán để thu thập thông tin, tài liệu liên quan trực tiếp đến nội dung, phạm vi kiểm toán, KTVNN phải báo cáo Trưởng Đoàn kiểm toán thực hiện hoặc ủy quyền để thực hiện và chỉ được thực hiện khi được Trưởng Đoàn kiểm toán ủy quyền bằng văn bản. Việc thực hiện phải dưới sự giám sát về phạm vi truy cập, khai thác của đơn vị được kiểm toán và cơ quan, tổ chức, cá nhân liên quan đến hoạt động kiểm toán, tuân thủ quy định của pháp luật và chịu trách nhiệm bảo vệ bí mật, bảo mật, an toàn theo quy định của pháp luật.

- Một số lưu ý trong quá trình sử dụng các phương pháp thu thập bằng chứng:

 + Phỏng vấn: Dữ liệu và bằng chứng kiểm toán thu được từ phỏng vấn là bằng chứng dạng lời nói chứng thực do KTVNN trực tiếp thu thập. Mục đích thực hiện phương pháp “phỏng vấn” nhằm: Thu thập thông tin về thực trạng so với tiêu chí kiểm toán; xác nhận thông tin thu được từ nơi khác hoặc thông qua các phương tiện khác hay tìm hiểu nguyên nhân của các thiếu sót cũng như hệ quả của chúng.

Khi tiến hành phỏng vấn, KTVNN cần duy trì thận trọng nghề nghiệp. Việc lựa chọn người được phỏng vấn cũng là một dạng lấy mẫu có mục đích và phải thực hiện trên cơ sở xét đoán chuyên môn, do đó, lý do lựa chọn cũng cần phải được ghi chép lại. KTVNN cần phải chuẩn bị đầy đủ các thông tin về chủ đề, nội dung và người được phỏng vấn. Các câu hỏi phỏng vấn cần đảm bảo thống nhất với mục tiêu kiểm toán đồng thời cần được xây dựng và thử nghiệm trước khi thực hiện.

Cuộc phỏng vấn có thể có cấu trúc hoặc không có cấu trúc, trong đó cuộc phỏng vấn có cấu trúc thường đưa ra các câu hỏi giống nhau và trình tự hỏi không thay đổi với một nhóm những người được hỏi khác nhau; được sử dụng khi kiểm toán một chủ đề kiểm toán có một số thành phần hoặc nhân viên có liên quan; kết quả từ kiểu phỏng vấn này hiệu quả đối với những mục đích có thể so sánh được hay mã hóa cho các phân tích tiếp theo và thường được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Cuộc phỏng vấn không có cấu trúc thường tuân theo một hướng dẫn cùng với một số vấn đề và thăm dò các câu hỏi nếu có yêu cầu; người phỏng vấn có sự linh hoạt để tìm hiểu các vấn đề trước đây không được xem xét và để hỏi sâu về các câu trả lời được đưa ra; phương pháp này sẽ giúp thu thập được nhiều dữ liệu và thường được sử dụng trong giai đoạn lập KHKT tổng quát và để củng cố các chứng cứ mà bằng các phương pháp khác chưa thu thập được hoặc còn chưa rõ ràng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, khi áp dụng phương pháp này cần phải chú ý xem xét tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận phù hợp về bằng chứng kiểm toán.

Để cuộc phỏng vấn hiệu quả KTVNN cần lưu ý các vấn đề: Chuẩn bị trước; mục đích rõ ràng và phù hợp với mục tiêu, tiêu chí kiểm toán; các câu hỏi cần được chuẩn bị và thử nghiệm trước; ghi chú ngay trong quá trình thực hiện phỏng vấn; tóm tắt những điểm quan trọng của cuộc phỏng vấn; ghi chép lại để xác nhận, đặc biệt là trong trường hợp thu thập được các bằng chứng quan trọng; bằng chứng bằng lời nói phải được chứng thực.

+ Bảng câu hỏi: Bảng câu hỏi cũng được coi là một dạng của phỏng vấn. Bảng câu hỏi bao gồm một danh mục các câu hỏi được thiết kế nhằm thu thập thông tin về một chủ đề cụ thể, được sử dụng để đánh giá về chất lượng của dịch vụ hoặc phạm vi có thể cải thiện khi cung cấp dịch vụ. Đây là một phương pháp hiệu quả giúp KTVNN thu thập bằng chứng nhưng cần lưu ý về thời gian thu thập và nguồn lực từ đơn vị được kiểm toán. Việc thiết kế biểu mẫu và câu hỏi là yếu tố quan trọng và KTVNN cần xác định, dự kiến về hệ thống các câu trả lời phục vụ cho việc lập báo cáo kiểm toán.

Biểu mẫu thông tin cũng cần được thống nhất và hệ thống nhập dữ liệu (chương trình phân tích trên máy tính) được bố trí để nhập và phân tích dữ liệu. Có 3 cấu trúc câu hỏi căn bản: Dạng mở, dạng đóng và câu hỏi điều tra/thăm dò. Để xác định sử dụng loại nào, KTVNN cần xem xét các yếu tố sau: Dự kiến về hệ thống các câu hỏi có thể có; thời gian dự kiến trả lời bảng câu hỏi và khả năng sẵn sàng trả lời của người được hỏi; những câu trả lời quan trọng cần thiết phải có và độ tin cậy của chúng. Khi sử dụng phương pháp “bảng câu hỏi”, KTVNN cần nghiên cứu tiến hành thử nghiệm trước hoặc có thể sử dụng chuyên gia tư vấn đối với việc thiết lập câu hỏi và các loại câu trả lời dự kiến để giúp Đoàn kiểm toán xác định phát hiện kiểm toán dự kiến phù hợp nội dung, tiêu chí kiểm toán đã xác định.

+ Kiểm tra, đối chiếu: Trong phương pháp kiểm tra, đối chiếu, bằng chứng dạng tài liệu bằng bản cứng hoặc bản mềm là hình thức phổ biến nhất của bằng chứng kiểm toán. Dữ liệu và bằng chứng tài liệu có thể được thu thập từ bên ngoài hoặc bên trong đơn vị được kiểm toán. Xác nhận dữ liệu và bằng chứng được thực hiện bằng cách kiểm tra nguồn thông tin, phương pháp và các giấy tờ làm việc khác để đảm bảo tài liệu mô tả chính xác thực trạng. Chứng thực là việc sử dụng bằng chứng khác để xác nhận thông tin tài liệu đưa ra như phỏng vấn, điều tra hoặc phân tích. Các tài liệu là sản phẩm của hệ thống kiểm soát quản lý (như hệ thống kế toán) sẽ cần được đánh giá cùng với hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động. Để có thể tin cậy vào các dữ liệu và bằng chứng này, KTVNN cần có thông tin về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như danh mục hồ sơ cần thu thập từ hệ thống văn bản của đơn vị.

Độ tin cậy và tính phù hợp của các dữ liệu và bằng chứng dạng tài liệu cần được đánh giá theo các mục tiêu của cuộc kiểm toán (ví dụ: Việc đơn vị đã xây dựng và ban hành sổ tay hướng dẫn về các thủ tục kiểm soát không phải là bằng chứng về việc đơn vị áp dụng sổ tay vào thực tiễn như thế nào. Tương tự đối với bằng chứng ở dạng lời nói thì chức vụ, kiến thức và chuyên môn của người được phỏng vấn hoặc người ký duyệt tài liệu có thể cũng quan trọng và cần được đánh giá). Kiểm tra, đối chiếu tài liệu là kỹ thuật cần sử dụng nhiều xét đoán chuyên môn của KTVNN và thời gian nghiên cứu chuyên sâu.

+ Quan sát: Phương pháp quan sát giúp KTVNN thu thập được các dữ liệu và bằng chứng dạng vật chất. Phương pháp được sử dụng khi KTVNN cần thu thập dữ liệu và bằng chứng về việc đơn vị được kiểm toán có tuân thủ đúng quy trình hay không.

Việc sử dụng phương pháp “quan sát” cần linh hoạt trong các điều kiện hoàn cảnh cụ thể nhằm giúp KTVNN thu thập bằng chứng, đưa ra xét đoán hoặc tìm hiểu về hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, quan sát chỉ mang tính thời điểm nên khó có thể đưa ra được kết luận về vấn đề đã xảy ra trong một thời kỳ và chưa đủ cơ sử để chứng minh được quyền sở hữu hoặc tài sản của đơn vị. Ghi lại kết quả quan sát hiện trường bằng ảnh hoặc bằng video là cách thức hiệu quả nhằm lưu giữ các bằng chứng trực quan. Trong một số trường hợp, các bức ảnh và dẫn chứng quan sát được sử dụng tại báo cáo kiểm toán nhằm tác động hiệu quả đến người đọc báo cáo.

Quan sát trực tiếp là cách tốt nhất để chứng minh sự hiện hữu hay điều kiện hoạt động của các tài sản vật chất. Quan sát không tham gia đòi hỏi KTVNN phải tiến hành các bước nhằm hạn chế tối đa tác động của người quan sát. KTVNN cần có kế hoạch chi tiết nhấn mạnh nội dung, hoạt động cụ thể cần thực hiện và việc ghi chép, lưu trữ bằng chứng quan sát.

+ Ngoài ra, KTVNN có thể sử dụng các phương pháp khác để thu thập bằng chứng kiểm toán, như: Xác nhận từ bên ngoài, Tính toán lại, Điều tra, Thủ tục phân tích, Thực hiện lại.

b) Trong trường hợp cần thuê chuyên gia, tư vấn giám định theo quy định tại Đoạn 57 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động thì thực hiện theo Quy chế về sử dụng cộng tác viên kiểm toán của KTNN và các quy định khác có liên quan của KTNN.

c) KTVNN kiểm tra, soát xét lại kết quả kiểm toán

Trước khi tổng hợp kết quả kiểm toán, KTVNN cần kiểm tra tổng thể các kết quả kiểm toán đã thực hiện, tính xác thực, hợp lý, hợp pháp, thích hợp, đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán theo quy định từ Đoạn 77 đến Đoạn 79 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; đánh giá mức độ thực hiện công việc so với kế hoạch và khối lượng công việc phải kiểm toán; tiếp tục tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung nếu cần thiết, thu thập thêm các bằng chứng, hệ thống hóa các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được.

Quá trình thực hiện kiểm tra, soát xét kết quả kiểm toán KTVNN cần lưu ý một số vấn đề: Phân tích các dữ liệu và bằng chứng sau khi thu thập giúp KTVNN hình thành các phát hiện khách quan và đáng tin cậy để đưa ra các kết luận kiểm toán. KTVNN sử dụng lượng thông tin thu thập được và chuyển đổi các thông tin này thành các phát hiện và kết luận, tuy nhiên các phát hiện và kết luận này phải đảm bảo dễ hiểu, có ý nghĩa và đáng tin cậy. Phân tích dữ liệu và bằng chứng được KTVNN thực hiện thường bao gồm một số đặc tính sau:

- Kiểm tra thực tế các sự kiện quan sát được để xác định xem liệu các dữ liệu và bằng chứng có giúp hỗ trợ các giả thuyết được KTVNN nêu ra hay không (ví dụ: KTVNN thu thập được một số dữ liệu và bằng chứng về việc hệ thống báo cáo quản lý không phản ánh chính xác thực trạng hoạt động. Trong quá trình thu thập dữ liệu và phân tích sau đó, KTVNN sẽ cố gắng hình thành xét đoán của bản thân về việc liệu có đủ bằng chứng chứng minh cho giả thuyết đó không).

- Kết nối các dữ liệu từ các nguồn khác nhau hoặc mang bản chất khác nhau để kiểm tra xem liệu những kết luận rút ra từ việc quan sát có còn đúng đắn khi có thêm những thông tin bổ sung hay không (ví dụ: KTVNN kiểm tra chương trình tiêm phòng cho trẻ em nhận thấy một số lượng lớn các đợt tiêm phòng đã được tiến hành. KTVNN muốn liên hệ những kết quả này với giả thuyết chung về công tác quản lý vắc-xin hoặc số lượng thực tế các em bé được tiêm vắc-xin).

- Liên kết giữa các mặt khác nhau của việc quan sát kiểm toán theo trình tự và quan hệ logic để có thể phát hiện và đưa ra kết luận (ví dụ: KTVNN đã phát hiện sự trì hoãn hoàn thành dự án. KTVNN kiểm tra ảnh hưởng của việc trì hoãn tới chi phí và lợi ích, sau đó sẽ đánh giá về khả năng sinh lời chung của dự án dựa trên thực tế so với ước tính ban đầu).

- Việc so sánh sẽ mang lại cái nhìn toàn diện đối với phát hiện và kết luận. So sánh có thể có nhiều loại: So sánh giữa thực tế và kế hoạch, ước tính; so sánh giữa hoạt động hoặc chi phí quản lý với những nhiệm vụ, công việc tương tự hoặc có thể so sánh; so sánh với những chuẩn mực được chấp nhận chung.

- Kiểm tra nguyên nhân của những tồn tại, hạn chế có ảnh hưởng trọng yếu để giúp nhà quản lý có hành động khắc phục.

- Đánh giá về tác động của các tồn tại, hạn chế: Khi KTVNN phát hiện có trường hợp sai phạm, cần đánh giá xem liệu hậu quả có thể là gì nếu không có hành động khắc phục.

d) KTVNN tổng hợp kết quả, báo cáo Tổ trưởng quá trình thực hiện kiểm toán

 KTVNN tập hợp các bằng chứng kiểm toán, các phát hiện kiểm toán, tổng hợp kết quả kiểm toán theo hướng dẫn tại Đoạn 80 đến Đoạn 82 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động để đưa ra các đánh giá, xác nhận đề xuất kết luận, kiến nghị về những nội dung đã kiểm toán; dự thảo biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán và báo cáo Tổ trưởng trước khi gửi đơn vị để giải trình làm rõ.

Khi thực hiện lập dự thảo biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTV, KTVNN cần lưu ý:

- Các phát hiện kiểm toán được định hướng theo các tiêu chí: Các phát hiện kiểm toán thường được trình bày theo từng tiêu chí kiểm toán để đưa ra nhận định về tình trạng thực tế có đạt được như tiêu chí đã đề ra hay không, đang gặp phải vấn đề gì, nguyên nhân và ảnh hưởng của các vấn đề đó đến chủ đề kiểm toán.

- Phân loại các phát hiện kiểm toán: Việc phân loại các phát hiện kiểm toán giúp cho việc trình bày các phát hiện này mạch lạc, chặt chẽ và có ý nghĩa, rõ ràng và dễ hiểu; chỉ ra các điểm tương tự và các điểm khác nhau; chỉ ra tác động chung;... trên cơ sở đó giúp cho việc tổng hợp, phân tích và đưa ra các kết luận, kiến nghị phù hợp. Các phát hiện kiểm toán được phân loại: Theo mục tiêu kiểm toán/nội dung kiểm toán; theo tiêu chí kiểm toán; theo các vấn đề/chủ đề; theo mức độ quan tâm của công chúng; theo trọng yếu kiểm toán (những phát hiện chính sẽ được nêu trước); theo thời gian (thứ tự thời gian hoặc là vòng đời).

- Phân tích các phát hiện kiểm toán: Các phát hiện kiểm toán cần được phân tích theo các yếu tố: Thực trạng (cái gì?); so sánh tiêu chí với thực trạng (mức độ đạt được thế nào?); nguyên nhân (tại sao?); tác động (hậu quả thế nào?), cụ thể:

+ Thực trạng: Thực trạng là những gì mà KTVNN tìm ra, là kết quả của việc kiểm tra. KTVNN có thể tìm ra thực trạng không thỏa mãn tiêu chí như: Nguyên tắc hợp đồng không được tuân thủ; việc hoàn thành có thể bị chậm trễ hoặc chi phí có thể vượt so với dự toán. Đó là tất cả những vấn đề trọng yếu đối với KTVNN. Thực trạng đề cập đến những gì hiện đang được thực hiện hoặc kết quả thực hiện. Khi thực trạng sai lệch đáng kể so với tiêu chí đã đề ra, cần so sánh, phân tích giữa thực trạng và tiêu chí.

+ Tiêu chí: Tiêu chí là các tiêu chuẩn mà dựa vào đó có thể đánh giá sự phù hợp của hoạt động. Khi so sánh các tiêu chí với thực trạng, phát hiện kiểm toán sẽ được hình thành. Đạt được hoặc vượt qua tiêu chí kiểm toán có thể cho thấy thực hiện tốt hơn, trong khi không đạt được tiêu chí cho thấy có thể cần được cải thiện; đồng thời xác định các vấn đề cần cải thiện và cách thức thực hiện.

+ Nguyên nhân: Nguyên nhân của tình trạng không đạt yêu cầu cần được phân tích để xác định tại sao điều đó xảy ra và những vấn đề cần điều chỉnh, khắc phục. Một số nguyên nhân có thể là khách quan nằm ngoài tầm kiểm soát của bộ phận quản lý (như: thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn…).

Trong trường hợp thực trạng không đạt được các tiêu chí, các lý do và ảnh hưởng của các thiếu sót này cần được đánh giá. Bước này bao gồm: Kiểm tra các thông tin liên quan; xác định các vấn đề và thu thập thông tin về nguyên nhân của sự thiếu sót; đánh giá sâu về sự thích hợp của các bằng chứng để chứng minh cho những phát hiện; thu thập bằng chứng bổ sung về nguyên nhân và tác động của sự thiếu sót để minh họa cho tầm quan trọng của vấn đề này phải được báo cáo.

KTVNN cần xác định nguyên nhân của một phát hiện vì đó sẽ là cơ sở đưa ra các kiến nghị. Nguyên nhân là những gì mà nếu thay đổi thì sẽ ngăn chặn được những sai sót, tồn tại tương tự. Nguyên nhân có thể nằm ngoài sự kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, trong trường hợp này cần kiến nghị đến các đơn vị bên ngoài.

+ Tác động: Tác động là kết quả của các sự kiện, hậu quả của việc thực trạng không đáp ứng được so với tiêu chí. Tác động của các phát hiện có thể mang tính định lượng (như chi phí cho các quá trình tốn kém, chi phí đầu vào cao, hoặc là các cơ sở vật chất không hữu dụng…); tác động của các quy trình kém hiệu quả (như các nguồn lực nhàn rỗi hoặc quản lý kém, lãng phí các nguồn tài nguyên, thời gian...). Tác động có thể chứng minh cho sự cần thiết có các hành động khắc phục. Tác động có thể đã xảy ra trong quá khứ, đang diễn ra ở hiện tại hoặc có thể sẽ xảy ra trong tương lai. Để có các phát hiện kiểm toán chắc chắn, cần chú ý đến những tác động xảy ra trong quá khứ, các tình huống có thể chưa có biện pháp khắc phục để ngăn chặn việc tái diễn.

- Việc hiểu đúng bản chất của từng mối quan hệ giữa nguyên nhân và tác động là rất quan trọng. Khi đánh giá các phát hiện kiểm toán, KTVNN phải lưu ý rằng có thể tồn tại nhiều lý do của các mối quan hệ:

+ Quan hệ nguyên nhân - tác động trực tiếp (ví dụ: Nếu một trường đại học có số lượng sinh viên nhập học hàng năm là cố định thì việc tăng số lượng sinh viên không tập trung/tại chức, dẫn đến phải giảm số lượng sinh viên tập trung chính quy).

+ Quan hệ nguyên nhân - tác động hai chiều (ví dụ: Kết quả thi thấp có thể là do thời gian đến lớp của các sinh viên không đủ, tuy nhiên việc đến lớp không đầy đủ của các sinh viên cũng có thể do bị ảnh hưởng tâm lý từ kết quả thi kém).

+ Mối quan hệ có thể là sự trùng hợp ngẫu nhiên (ví dụ: Có thể có mối liên hệ giữa chất lượng chăm sóc sức khỏe của địa phương và kết quả thi của các học sinh tại địa phương đó nhưng rất khó để kết luận được mối quan hệ nguyên nhân - tác động nếu công tác phòng dịch có thể tác động đến kết quả thi).

+ Có thể có tác động gây nhiễu (ví dụ: Mối quan hệ giữa chất lượng chăm sóc sức khỏe và kết quả thi của các học sinh có thể cùng là do hiệu quả sử dụng các nguồn lực của địa phương, tuy nhiên vấn đề này có thể chưa được đánh giá trong giai đoạn thực hiện kiểm toán).

3. Ghi chép tài liệu, hồ sơ kiểm toán

KTVNN thực hiện ghi chép tài liệu hồ sơ kiểm toán theo quy định từ Đoạn 123 đến Đoạn 127 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động, trong đó lưu ý:

a) Tài liệu, hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ để một KTVNN có kinh nghiệm, không liên quan từ trước đến cuộc kiểm toán có thể hiểu về: (i) Nội dung, thời gian và giới hạn các công việc kiểm toán đã thực hiện; (ii) Các bằng chứng đã thu thập làm cơ sở cho các phát hiện, kết luận kiểm toán và kiến nghị kiểm toán; (iii) Các vấn đề quan trọng phát sinh trong cuộc kiểm toán như thay đổi phạm vi kiểm toán, các quyết định liên quan đến rủi ro mới phát hiện khi thực hiện kiểm toán, giải pháp cho những vấn đề chưa đạt được sự đồng thuận giữa đoàn kiểm toán và đơn vị được kiểm toán.

- Cung cấp hiểu biết về nội dung, thời gian và giới hạn các công việc kiểm toán đã thực hiện: KTVNN phải phân loại, sắp xếp tài liệu vào hồ sơ kiểm toán theo trật tự nhất định của quy trình kiểm toán và thời gian thực hiện theo quy định của KTNN. Việc phân loại, sắp xếp tài liệu vào hồ sơ phải lưu ý kết nối, tham chiếu với các phát hiện kiểm toán được trình bày tại báo cáo.

- Cung cấp hiểu biết về bằng chứng kiểm toán đã thu thập: Các tài liệu, bằng chứng phù hợp là rất quan trọng và cần được hoàn thiện trước khi các phát hiện kiểm toán được thông qua, giúp đảm bảo rằng các phát hiện kiểm toán là dựa trên bằng chứng. Hồ sơ kiểm toán và giấy tờ làm việc của KTVNN cần chứa các thông tin về cách tiếp cận và công việc được thực hiện để trả lời các câu hỏi kiểm toán và có kết cấu hợp lý để có thể tiếp cận dễ dàng bằng chứng kiểm toán. Các tài liệu không liên quan hoặc không cần thiết không cần đưa vào hồ sơ kiểm toán.

- Cung cấp hiểu biết về các vấn đề quan trọng phát sinh: KTVNN cần lưu giữ đầy đủ tài liệu, hồ sơ kiểm toán về các vấn đề quan trọng phát sinh như thay đổi phạm vi kiểm toán, các quyết định liên quan đến rủi ro mới phát hiện khi thực hiện kiểm toán, giải pháp cho những vấn đề chưa đạt được sự đồng thuận giữa đoàn kiểm toán và đơn vị được kiểm toán.

b) Hồ sơ đầy đủ bằng chứng kiểm toán đảm bảo rằng: (i) Có đủ cơ sở thuyết minh cho các phát hiện kiểm toán trình bày tại dự thảo báo cáo cuối cùng, điều này đặc biệt quan trọng trong quá trình trao đổi, thảo luận phát hiện kiểm toán với đơn vị được kiểm toán; (ii) Có đủ cơ sở thích hợp để kiểm soát chất lượng kiểm toán trong quá trình kiểm toán và khi cần thiết, cho các đánh giá khác khi cần (đánh giá đảm bảo chất lượng, đánh giá chéo,…).

c) KTVNN có thể lập biên bản làm việc liên quan đến các cuộc trao đổi, thảo luận về các vấn đề quan trọng với các nhà quản lý hay những người chịu trách nhiệm liên quan và những người khác mà KTVNN dự định dựa vào để làm bằng chứng kiểm toán. Tài liệu cần phản ánh được nội dung đã thảo luận, người tham gia, thời gian, các nhận xét và kết luận đạt được. KTVNN sẽ xem xét sự cần thiết phải lập biên bản và ký xác nhận của đơn vị được kiểm toán hoặc chỉ cần thực hiện một bản ghi chép ngắn tóm tắt các điểm chính của cuộc trao đổi, thảo luận đó làm cơ sở lập biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTV với đơn vị được kiểm toán.

4. Các nội dung khác: Tổ trưởng tổ kiểm toán kiểm tra, soát xét các phần việc do KTVNN thực hiện; KTVNN lập và ký biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán với đơn vị được kiểm toán thực hiện theo quy định tại khoản 6, 7 Điều 16 Quy trình kiểm toán của KTNN và quy định của Hệ thống mẫu biểu hồ sơ kiểm toán của KTNN.

Điều 17. Lập và thông qua biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán với đơn vị được kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại Điều 17 Quy trình kiểm toán của KTNN, trong đó lưu ý:

1. Lập dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết

a) Khi kết thúc kiểm toán tại đơn vị, Tổ trưởng Tổ kiểm toán có trách nhiệm tổng hợp các kết quả kiểm toán trong các biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của kiểm toán viên, các biên bản kiểm toán tại các đơn vị được chọn mẫu kiểm toán chi tiết cấp dưới, các biên bản làm việc với các bên liên quan, các biên bản kiểm tra, đối chiếu với bên thứ ba và các bằng chứng kiểm toán có liên quan để lập dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết (chi tiết tại Mẫu số 03/BBKT-HĐ kèm theo Hướng dẫn).

- Dự thảo biên bản kiểm toán được lập trên cơ sở tổng hợp các biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán, biên bản làm việc (nếu có) của từng KTVNN trong tổ kiểm toán hay nhóm kiểm toán. Dự thảo biên bản này không thay thế cho các biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của từng KTVNN.

- Các phụ lục của dự thảo biên bản kiểm toán giữa các Tổ kiểm toán phải thống nhất về chỉ tiêu, tiêu chí để tổng hợp lên báo cáo kiểm toán.

- Dự thảo biên bản kiểm toán được lập, quản lý bảo mật theo quy định của KTNN và của Nhà nước; được quản lý trong hồ sơ kiểm toán theo quy định về danh mục hồ sơ kiểm toán; chế độ nộp lưu, bảo quản, khai thác và huỷ hồ sơ kiểm toán của KTNN.

b) Tổ chức thảo luận trong Tổ kiểm toán về dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết; trường hợp còn có ý kiến khác với ý kiến kết luận của Tổ trưởng, thì KTVNN có quyền bảo lưu ý kiến theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN.

c) Tổ trưởng hoàn thiện dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết sau khi thảo luận trong Tổ kiểm toán.

d) Tổ trưởng trình Trưởng đoàn kiểm toán dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết đã hoàn thiện để phê duyệt và gửi Kiểm toán trưởng để cho ý kiến chỉ đạo (qua Tổ Kiểm soát chất lượng kiểm toán) đúng thời hạn quy định theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN trước khi tổ chức thông qua đơn vị.

2. Bảo vệ kết quả kiểm toán được ghi trong dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết trước Trưởng đoàn

a) Tổ trưởng phải bảo vệ kết quả kiểm toán trong dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết trước Trưởng đoàn kiểm toán; báo cáo Trưởng đoàn kiểm toán xem xét, giải quyết theo thẩm quyền về những vấn đề còn có các ý kiến khác nhau trong Tổ kiểm toán. Trưởng đoàn kiểm toán kiểm tra, soát xét dự thảo biên bản kiểm toán, các bằng chứng kiểm toán; yêu cầu Tổ kiểm toán làm rõ, giải trình những nội dung ghi trong dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết; đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch kiểm toán và mục tiêu kiểm toán; xem xét, giải quyết những đề nghị của Tổ kiểm toán; chỉ đạo Tổ kiểm toán tiếp tục thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung nếu thấy cần thiết.

b) Tổ trưởng Tổ kiểm toán và các KTVNN có trách nhiệm chấp hành các ý kiến chỉ đạo, kết luận của Trưởng đoàn kiểm toán, hoàn thiện dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán để thông qua đơn vị.

c) Trong trường hợp còn có các ý kiến khác với ý kiến kết luận của Trưởng đoàn kiểm toán, thì Tổ kiểm toán có quyền bảo lưu ý kiến theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN.

3. Thông qua dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết

a) Tổ kiểm toán thực hiện thông qua dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết đã được Trưởng đoàn kiểm toán phê duyệt với đơn vị được kiểm toán và hoàn thiện theo ý kiến chỉ đạo của Kiểm toán trưởng.

- Khi thực hiện thông qua dự thảo biên bản kiểm toán tại đơn vị kiểm toán chi tiết, Tổ kiểm toán xem xét các ý kiến giải trình, đề nghị của đơn vị được kiểm toán để hoàn thiện biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán; thống nhất và ký biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán; trường hợp đơn vị được kiểm toán chưa thống nhất thì đơn vị được kiểm toán ghi rõ ý kiến chưa thống nhất và ký biên bản kiểm toán và đề nghị đơn vị giải trình cụ thể bằng văn bản về những nội dung chưa thống nhất kèm theo các tài liệu, căn cứ (nếu có).

+ Phân tích và xác định nguyên nhân của những ý kiến chưa thống nhất: Mọi ý kiến phản hồi từ đơn vị được kiểm toán cần được xem xét kỹ lưỡng. Sau khi nhận được những ý kiến phản hồi của đơn vị được kiểm toán về các đánh giá, xác nhận kiểm toán, Tổ kiểm toán cần tiến hành nghiên cứu các vấn đề được đơn vị giải trình. Trường hợp đơn vị được kiểm toán có các ý kiến chưa thống nhất với Tổ kiểm toán thì phải đưa ra các bằng chứng đầy đủ và phù hợp để chứng minh cho ý kiến của mình. Đối với các bằng chứng mới được đơn vị cung cấp, Tổ kiểm toán cần phải nghiên cứu, đánh giá về tính xác thực, đồng thời phải phân tích nguyên nhân của các ý kiến chưa thống nhất trên các khía cạnh như tiêu chí, phát hiện, nguyên nhân và tác động của đánh giá, xác nhận kiểm toán và văn phong của biên bản kiểm toán.

+ Giải quyết các ý kiến chưa thống nhất: Sau khi nghiên cứu ý kiến của đơn vị được kiểm toán, Tổ kiểm toán và đơn vị được kiểm toán sẽ trực tiếp trao đổi về tất cả các phát hiện, đánh giá và xác nhận kiểm toán đã nêu trong dự thảo biên bản kiểm toán và các ý kiến chưa thống nhất của đơn vị được kiểm toán nhằm đạt được sự hiểu biết chung về tổng quan và các vấn đề quan trọng, các nội dung cần tiếp tục làm rõ thông qua việc giải trình, cung cấp tài liệu bổ sung. Tổ kiểm toán đề xuất ý kiến xử lý và báo cáo Trưởng đoàn kiểm toán xem xét, quyết định.

+ Thừa nhận các sai sót và thiếu sót: Trong nhiều trường hợp, có thể do trong quá trình thực hiện Tổ kiểm toán vẫn không thể tránh được những sai sót và thiếu sót, do cả chủ quan lẫn khách quan. Do trong suốt thời gian kiểm toán sẽ có những vấn đề mà Tổ kiểm toán phát hiện ra chỉ mang tính thời điểm, không mang tính toàn diện. Vì vậy, nếu xét những phát hiện mang tính thời điểm để đưa ra các kết luận kiểm toán có thể gây cho hiểu nhầm đối với đơn vị là đã thực hiện không tốt. Đến thời điểm này, nếu đơn vị được kiểm toán đã cung cấp bằng chứng chứng minh được các ý kiến của họ thì Tổ kiểm toán cần nghiêm túc tiếp thu và chỉnh sửa, hoàn thiện lại dự thảo biên bản kiểm toán.

+ Chỉnh sửa câu chữ nhạy cảm và sự cân bằng: Các câu chữ phóng đại, kỳ thị và các đánh giá một phía hoặc quá tập trung vào sự thiếu sót, trái với thực tiễn cần được sửa chữa kịp thời để đảm bảo sự khách quan, độ tin cậy và sự cân bằng, tăng thêm giá trị và lợi ích của biên bản kiểm toán hoạt động.

b) Trường hợp Tổ kiểm toán không thống nhất với các ý kiến giải trình và đề nghị của đơn vị được kiểm toán hoặc vượt quá thẩm quyền, Tổ trưởng Tổ kiểm toán phải yêu cầu Thủ trưởng đơn vị được kiểm toán có ý kiến giải trình bằng văn bản, báo cáo Trưởng đoàn kiểm toán xem xét, quyết định theo quy định của KTNN. Trong trường hợp còn có ý kiến khác với ý kiến kết luận của Trưởng đoàn kiểm toán thì Tổ kiểm toán được quyền bảo lưu ý kiến theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn KTNN.

Chương IV

LẬP VÀ GỬI BÁO CÁO KIỂM TOÁN

Điều 18. Lập dự thảo báo cáo kiểm toán

1. Tập hợp các bằng chứng kiểm toán và kết quả kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại khoản 1 Điều 18 Quy trình kiểm toán của KTNN.

2. Kiểm tra, rà soát, phân loại, tổng hợp kết quả kiểm toán

a) Trưởng đoàn phải tổ chức kiểm tra, rà soát, đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán theo quy định từ Đoạn 77 đến Đoạn 79 của CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động.

b) Phân loại và tổng hợp bằng chứng kiểm toán, kết quả kiểm toán, phát hiện kiểm toán theo các tiêu chí phù hợp với nội dung, biểu mẫu báo cáo kiểm toán theo quy định của KTNN.

c) Thực hiện các thủ tục phân tích khi hình thành các phát hiện kiểm toán và ý kiến kiểm toán.

3. Lập dự thảo báo cáo kiểm toán

Trên cơ sở kết quả tổng hợp kết quả kiểm toán, Trưởng đoàn kiểm toán chủ trì lập dự thảo báo cáo kiểm toán. Dự thảo báo cáo kiểm toán được lập trên cơ sở tổng hợp các biên bản kiểm toán của các Tổ kiểm toán. Đối với cuộc KTHĐ có áp dụng phương pháp phỏng vấn và có thiết kế mẫu Phiếu phỏng vấn, khi lập dự thảo báo cáo kiểm toán cần phải lập phụ lục tổng hợp kết quả phỏng vấn của Đoàn kiểm toán.

Báo cáo kiểm toán hoạt động phải đảm bảo các yêu cầu như: (i) Thân thiện với người sử dụng (sử dụng thuật ngữ phải tránh mơ hồ); (ii) nhất quán và súc tích; (iii) đáp ứng nhu cầu của người sử dụng; (iv) cân bằng (trình bày kết quả một cách khách quan và công bằng; trình bày các quan điểm và ý kiến khác nhau; phải đầy đủ); (v) sử dụng linh hoạt thông tin phi văn bản (bảng, sơ đồ và đồ thị; bản đồ và ảnh chụp; các con số và phần trăm); phải đảm bảo các yêu cầu chung quy định từ Đoạn 88 đến Đoạn 108 CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động và theo mẫu quy biểu quy định (chi tiết tại Mẫu số 04/BCKT-HĐ kèm theo Hướng dẫn). Trong đó cần chú ý một số nội dung sau:

a) Phát hiện kiểm toán

Các phát hiện kiểm toán được trình bày theo từng nội dung kiểm toán (trong đó tổng hợp và đánh giá đầy đủ các tiêu chí kiểm toán) để đưa ra nhận định về thực trạng, phân tích nguyên nhân cốt lõi và tác động của các tồn tại, hạn chế đến chủ đề kiểm toán. Trình bày các phát hiện kiểm toán trong báo cáo kiểm toán hoạt động về tổng thể phải bao gồm 4 yếu tố sau:

- Tiêu chí kiểm toán.

- Thực trạng dựa trên các bằng chứng thu thập được.

- Nguyên nhân cốt lõi.

- Phân tích tác động do sự khác biệt giữa thực trạng và tiêu chí kiểm toán.

b) Kết luận kiểm toán

- Sau khi phân loại, tổng hợp những phát hiện kiểm toán, xác định nguyên nhân và tác động có thể có, KTVNN cần đưa ra kết luận kiểm toán. Kết luận kiểm toán được xây dựng dựa trên những phát hiện kiểm toán và cũng có thể bao gồm cả việc tóm tắt các phát hiện kiểm toán theo từng nội dung kiểm toán. Tuy nhiên, kết luận kiểm toán cần thể hiện rõ ý kiến của KTVNN, không chỉ đơn thuần là khẳng định lại những phát hiện kiểm toán, phải mang tính khái quát và phải có đủ căn cứ pháp lý, bằng chứng kiểm toán; tránh trường hợp trình bày lại toàn bộ phát hiện kiểm toán. Kết luận kiểm toán được hỗ trợ bởi nhiều loại bằng chứng khác nhau sẽ cung cấp mức độ tin cậy và thuyết phục cao hơn so với những kết luận chỉ dựa trên một loại bằng chứng.

- Kết luận kiểm toán của cuộc KTHĐ được hình thành dựa trên các phát hiện kiểm toán và các xét đoán chuyên môn để trả lời được các nội dung kiểm toán và đáp ứng được các mục tiêu kiểm toán (trên cơ sở đánh giá các tiêu chí kiểm toán thuộc nội dung kiểm toán). Dựa vào tập hợp các phát hiện đối với các nội dung kiểm toán đã được thiết lập, KTVNN đưa ra các kết luận kiểm toán. Kết luận kiểm toán cần được trình bày rõ theo từng nội dung kiểm toán.

- Dự thảo các kết luận kiểm toán cần được phác họa và suy luận một cách logic về chủ đề kiểm toán dựa trên những phát hiện của KTVNN. Các kết luận kiểm toán phải được diễn đạt rõ ràng, súc tích, logic và cụ thể nhằm tránh việc những người đọc khác nhau hiểu không giống nhau về cùng một nội dung. Ngoài ra, cần tránh cách diễn đạt các kết luận kiểm toán theo dạng phủ định, liệt kê hoặc mang tính hiển nhiên. Các kết luận dự kiến nên trao đổi với đơn vị được kiểm toán, qua đó KTVNN xem xét lại sự thích hợp, đầy đủ của các bằng chứng hỗ trợ cho các kết luận, đảm bảo các bằng chứng được phân tích, xác định đúng nguyên nhân và ảnh hưởng.

c) Kiến nghị kiểm toán

Trên cơ sở các phát hiện và kết luận kiểm toán, Đoàn kiểm toán phải đưa ra các kiến nghị kiểm toán với đơn vị được kiểm toán và các cơ quan quản lý có liên quan để có giải pháp kịp thời khắc phục các tồn tại và hạn chế đã được xác định qua kiểm toán.

- Các kiến nghị kiểm toán phải được trình bày rõ ràng, logic và hợp lý, phù hợp với mục tiêu, phát hiện và kết luận kiểm toán. Kiến nghị kiểm toán phải đảm bảo nêu rõ vấn đề cần giải quyết, đối tượng chịu trách nhiệm thực hiện, tính khả thi và có khả năng cải thiện đáng kể tình hình thực hiện các hoạt động, tuy nhiên kiến nghị kiểm toán không nên thực hiện thay trách nhiệm của nhà quản lý (ví dụ như kiến nghị kiểm toán không nên bao gồm các kế hoạch, nhiệm vụ, công việc cần thực hiện chi tiết). Kiến nghị kiểm toán nên chỉ rõ vấn đề nào cần phải thay đổi, cải thiện, tránh đưa ra các ý kiến về việc phải thay đổi như thế nào, hoặc cụ thể cần phải tổ chức thực hiện như thế nào. Để nâng cao chất lượng của báo cáo kiểm toán thì kiến nghị kiểm toán nên chỉ ra một số khả năng việc thay đổi, cải thiện này sẽ mang lại lợi ích như thế nào cho đơn vị.

- Kiến nghị phải thực tế, đúng đối tượng chịu trách nhiệm và phù hợp với năng lực thực hiện kiến nghị. Một trong những tiêu chí quan trọng nhất trong xây dựng các kiến nghị là đưa ra các kiến nghị phù hợp với bối cảnh hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Để đảm bảo kiến nghị thiết thực và hữu ích cần phải xem xét các kiến nghị ngay trong quá trình thu thập bằng chứng và đưa ra các phát hiện, kết luận. Về nguyên tắc tất cả các bên được phỏng vấn và các bên liên quan có thể được yêu cầu cho ý kiến về những biện pháp cần thiết để cải thiện tình hình để cung cấp cho KTVNN các quan điểm khác nhau về những gì cần phải được thực hiện, điều này rất hữu ích trong việc phát triển các kiến nghị của KTVNN. Tránh đưa ra các kiến nghị kiểm toán chứa đựng những yếu tố tiêu cực hoặc nâng quá quan điểm cho đơn vị cũng như người đọc.

- Các loại kiến nghị được đưa ra thường là: Nội dung gì cần phải hoàn thiện; tại sao cần phải hoàn thiện; cần hoàn thiện chỗ nào; khi nào thì cần phải hoàn thiện; ai sẽ là người chịu trách nhiệm hoàn thiện.

- Khi đưa ra kiến nghị cải thiện tình hình, KTVNN cần xem xét, cân nhắc thêm: Làm thế nào để kiểm tra việc thực hiện kiến nghị; ước lượng lợi ích thu được từ việc thực hiện các kiến nghị kiểm toán trên. Bằng cách này, giá trị tăng thêm của cuộc KTHĐ sẽ được ghi nhận. Tuy nhiên, việc lượng hóa một số loại lợi ích có thể gặp khó khăn, trong nhiều trường hợp, tác động tài chính là có thể đánh giá được trên cơ sở hợp lý. Cũng có thể dự thảo cả các kiến nghị để hướng dẫn những hoạt động cần thiết khi các thiếu sót đã được chỉ ra, khả năng khắc phục trong vận hành và hoạt động đã được miêu tả trước đó. Một kiến nghị có thể đưa ra để khắc phục một thiếu sót hoặc cho nhiều thiếu sót có liên quan.

- Để dễ theo dõi, thứ tự các kiến nghị kiểm toán nên trình bày theo nhóm vấn đề và đối tượng thực hiện kiến nghị kiểm toán.

4. Thảo luận, lấy ý kiến thành viên đoàn kiểm toán

Thực hiện theo quy định tại khoản 4 Điều 18 Quy trình kiểm toán của KTNN.

Điều 19. Xét duyệt, hoàn thiện dự thảo báo cáo kiểm toán, gửi lấy ý kiến của đơn vị được kiểm toán, tổ chức thông báo kết quả kiểm toán, phát hành báo cáo kiểm toán và thông báo kết quả kiểm toán

Thực hiện theo quy định từ Điều 19 đến Điều 23 Quy trình kiểm toán của KTNN. Trong đó, khi chỉnh sửa, hoàn thiện dự thảo báo cáo kiểm toán hoạt động cần lưu ý một số nội dung sau:

- Sau khi nhận được những ý kiến phản hồi của đơn vị được kiểm toán về các phát hiện, kết luận và kiến nghị kiểm toán trong dự thảo báo cáo kiểm toán gửi lấy ý kiến đơn vị được kiểm toán, Đoàn kiểm toán cần tiến hành nghiên cứu các vấn đề được đơn vị giải trình. Trường hợp đơn vị được kiểm toán có các ý kiến chưa thống nhất với KTNN thì phải đưa ra các bằng chứng để chứng minh cho ý kiến của mình. Đối với các bằng chứng mới được đơn vị cung cấp, Đoàn kiểm toán cần phải nghiên cứu, đánh giá về tính xác thực, đồng thời phải phân tích nguyên nhân của các ý kiến chưa thống nhất trên các khía cạnh như tiêu chí, phát hiện, nguyên nhân, tác động của phát hiện, kết luận, kiến nghị kiểm toán và văn phong của báo cáo kiểm toán báo cáo Kiểm toán trưởng.

- Sau khi nghiên cứu ý kiến của đơn vị được kiểm toán và ý kiến đề xuất của Trưởng đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng chỉ đạo Trưởng đoàn kiểm toán đề xuất ý kiến xử lý trình lãnh đạo KTNN xem xét, quyết định. Trường hợp không thể tiếp thu được đầy đủ các ý kiến, Kiểm toán trưởng chỉ đạo Trưởng đoàn kiểm toán lập báo cáo giải trình đối với từng ý kiến tham gia của đơn vị được kiểm toán, đồng thời gửi Vụ Tổng hợp trước khi tổ chức hội nghị để thông báo kết quả kiểm toán. Trong cuộc họp thông qua kết quả kiểm toán với đơn vị được kiểm toán, Đoàn kiểm toán và đơn vị được kiểm toán sẽ trực tiếp trao đổi về các phát hiện, kết luận, kiến nghị kiểm toán đã nêu trong báo cáo kiểm toán và các ý kiến chưa thống nhất của đơn vị được kiểm toán nhằm đạt được sự hiểu biết chung về các vấn đề quan trọng, các nội dung cần tiếp tục làm rõ thông qua việc giải trình, cung cấp tài liệu bổ sung làm cơ sở để Tổng KTNN hoặc người được Tổng KTNN ủy quyền kết luận tại hội nghị thông báo kết quả kiểm toán.

- Trong nhiều trường hợp, có thể trong quá trình thực hiện KTNN vẫn không thể tránh được những hạn chế cả chủ quan lẫn khách quan. Khi đó, nếu đơn vị được kiểm toán đã cung cấp bằng chứng thuyết phục bảo vệ quan điểm của họ thì Trưởng đoàn kiểm toán phải đề xuất với lãnh đạo KTNN việc tiếp thu và chỉnh sửa, hoàn thiện lại báo cáo kiểm toán.

- Các từ ngữ trong báo cáo kiểm toán cũng cần được sửa chữa kịp thời để đảm bảo sự khách quan, độ tin cậy và sự cân bằng, tăng thêm giá trị và lợi ích của báo cáo kiểm toán hoạt động.

Chương V

THEO DÕI, KIỂM TRA VIỆC THỰC HIỆN KẾT LUẬN, KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN

Điều 20. Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán

Thực hiện theo quy định từ Điều 24 đến Điều 27 Chương V Quy trình kiểm toán của KTNN và các quy định có liên quan của KTNN.

Trường hợp trong quá trình theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán của KTNN có khiếu nại, khởi kiện thì thực hiện theo quy định khiếu nại, khởi kiện và trả lời kiến nghị trong hoạt động kiểm toán nhà nước do Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành./.

MỤC LỤC

HƯỚNG DẪN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG